Opinião & Análise

Direito Tributário

A inconstitucionalidade da forma criada para cobrar ICMS sobre software

Breves questionamentos sobre a constitucionalidade do Convênio CONFAZ nº 106/2017

Crédito: Pixabay

O ano de 2018 começou com a corrida de Estados para tributar o software disponibilizado de forma eletrônica (download ou na nuvem, por exemplo). O presente texto tem por objetivo apresentar breves questionamentos sobre a constitucionalidade do Convênio CONFAZ nº 106/2017, que estabeleceu regras sobre o local da cobrança de ICMS “incidente nas operações com bens e mercadorias digitais comercializadas por meio de transferência eletrônica de dados”.

É interessante notar que a discussão sobre a possibilidade de incidência do ICMS sobre o software disponibilizado de forma eletrônica está pendente no Supremo Tribunal Federal (STF), na ADI 1.945. Já nos manifestamos sobre a impossibilidade de os Estados cobrarem ICMS nessas operações, pois invariavelmente estamos diante de licenças de uso de programas de computador, que não estão sujeitas ao ICMS1. Posteriormente ao nosso artigo, a Procuradoria Geral da República (PGR) apresentou parecer na ADI 1.945, opinando pela não incidência de ICMS sobre as licenças de programa de computador.

A par dessa discussão sobre o mérito (possibilidade de cobrança do ICMS sobre este fato gerador “licenciamento de software”), também existe a discussão sobre o lugar da cobrança. O tema é extremamente complexo, pois essas operações de disponibilização eletrônica de software ocorrem instantaneamente na internet, de maneira que um distribuidor de software localizado em São Paulo pode, numa questão de minutos, licenciar um software para um usuário localizado no Pará.

As perguntas que surgem são: nesse caso, haveria uma operação interestadual com a “mercadoria software”? Incidiriam as alíquotas interestaduais de ICMS aplicáveis às vendas de mercadorias, conforme definido pela Resolução do Senado Federal nº 22/1989? No caso de usuários que licenciam software do exterior, haveria importação de software sujeita ao ICMS?

Depois de muito tempo sem uma discussão profunda sobre o tema, em 2015, o Estado de São Paulo apresentou a primeira medida concreta para tributar o valor integral da licença de uso de software disponibilizado de forma eletrônica, por meio do Decreto nº 61.522.

Contudo, logo no início de 2016, por meio da edição do Decreto nº 61.791, o Estado de São Paulo decidiu suspender essa tributação “até que fique definido o local de ocorrência do fato gerador para determinação do estabelecimento responsável pelo pagamento do imposto”.

Seria natural esperar que o local do recolhimento do imposto e o responsável pelo pagamento fossem definidos por uma Lei Complementar, até porque a Constituição Federal prevê que cabe à Lei Complementar “fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável, o local das operações relativas à circulação de mercadorias e das prestações de serviços” (art. 155, § 2º, inciso X, “d”). Não existe dúvida de que esse tema deveria ser regulado por Lei Complementar.

Contudo, o Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ) editou o Convênio nº 106/2017, com uma saída criativa para evitar a necessidade de Lei Complementar: definiu que somente a disponibilização do software para consumidores finais seria tributada pelo ICMS, e que essas operações serão tratadas como operações internas (ou seja, dentro do Estado), pois os fornecedores deverão se registrar em todos os Estados onde estão localizados os seus clientes.

Nesse sentido, o Convênio nº 106/2017 determina que “a pessoa jurídica detentora de site ou de plataforma eletrônica que realize a venda ou a disponibilização, ainda que por intermédio de pagamento periódico, de bens e mercadorias digitais mediante transferência eletrônica de dados, é o contribuinte da operação e deverá inscrever-se nas unidades federadas em que praticar as saídas internas ou de importação destinadas a consumidor final”.

Ou seja, o Convênio impõe que (i) plataformas localizadas no Brasil que forneçam bens digitais se inscrevam em todos os Estados onde estão localizados os seus clientes e (ii) plataformas localizadas no exterior se inscrevam em todos os Estados onde existem clientes que importem tais bens digitais.

Usando o nosso exemplo anterior, o Convênio nº 106/2017 impõe que o distribuidor localizado em São Paulo, que disponibiliza software para consumidor final localizado no Pará, deverá se inscrever perante o Fisco do Pará, de maneira que a operação de disponibilização do software seja uma operação interna no Pará, sujeita à tributação exclusiva pelo Estado do Pará.

Conforme pontuaremos de forma resumida abaixo, entendemos que o Convênio nº 106/2017 padece de inconstitucionalidades marcantes.

Como já indicamos anteriormente, o Convênio nº 106/2017 invade a competência da Lei Complementar e fixa o local das operações relativas à circulação de mercadorias para efeito de cobrança e definição do estabelecimento responsável do ICMS, em patente violação ao art. 155, § 2º, inciso X, “d”, da Constituição Federal.

A esse respeito, não é demais lembrar que cabem aos Convênios de ICMS apenas discorrer sobre a concessão ou revogação de isenções, incentivos e benefícios fiscais em matéria de ICMS (art. 155, § 2º, inciso XII, “g”, da Constituição Federal, e art. 1º da Lei Complementar nº 24/1975). Ou seja, não poderia o CONFAZ, por meio do Convênio nº 106/2017, disciplinar a forma de cobrança do ICMS.

No mais, essa “receita” de obrigar as empresas a se registrarem nos diversos Estados onde se localizam os seus clientes já foi usada pelo CONFAZ recentemente, no Convênio nº 93/20152. A obrigação veiculada por Convênio (novamente, não por Lei Complementar) de uma empresa se registrar em outros Estados apenas para fins tributários poderia ser questionada por suposta violação aos dispositivos da Constituição que tratam da livre iniciativa (artigos 170 e seguintes da Constituição), mas o contraponto a esse questionamento seria o direito de os Estados definirem obrigações acessórias para facilitar o pagamento do ICMS por meio de Convênios.

Mas o fato é que não é possível criar ficções jurídicas para alterar a obrigação tributária principal por meio de Convênio. Se cabe à Lei Complementar definir o que são “operações interestaduais” e “operações internas” para fins de ICMS, bem como os contribuintes do imposto, não pode o Convênio transformar uma “operação interestadual” em “operação interna”.

Até porque tal medida também violaria de forma indireta a competência do Senado Federal para definir as alíquotas de ICMS incidentes nas operações interestaduais com mercadorias (art. 155, § 2º, IV, da Constituição Federal) – existem duas Resoluções do Senado sobre o tema: 22/1989 (operações interestaduais em geral) e 13/2012 (operações interestaduais com mercadorias e bens importados). Ora, se o Convênio pudesse acabar com as “operações interestaduais” ou escapar das alíquotas especiais com mercadorias e bens importados (transformando-as ficticiamente em “operações internas”), a competência do Senado Federal ficaria esvaziada.

O Convênio nº 106/2017 também cria uma tributação exclusiva no destino ao arrepio da própria Constituição Federal, que só impõe tributação exclusiva no destino para dois itens: energia elétrica e petróleo (art. 155, § 2º, X, “b”, da Constituição Federal), com o objetivo de política tributária de não concentrar a receita tributária somente nos Estados produtores desses dois itens.

Ademais, no que se refere à definição da incidência do ICMS nas operações de “importação de software”, por mais uma razão também seria necessária a edição de uma Lei Complementar. Não só porque esse é o instrumento para definir o local da operação e os contribuintes do ICMS (como indicado acima), bem como a sua base de cálculo (art. 155, § 2º, XII, “i”, da Constituição Federal), mas também porque a União tem competência exclusiva para regular matéria de comércio exterior (artigo 22, inciso VIII, da Constituição Federal).

Em suma, a par de entendermos que o ICMS não poderia incidir sobre qualquer licenciamento de software, a forma de cobrança imposta pelo Convênio nº 106/2017 é inconstitucional. Caso os Estados pretendam cobrar ICMS sobre disponibilização eletrônica de software (se isso for admitido pelo STF na ADI 1945), será necessário editar uma Lei Complementar para definir (i) o local de ocorrência do fato gerador para determinação do estabelecimento responsável pelo pagamento do imposto e (ii) as regras de incidência do ICMS na importação de software (base de cálculo, contribuinte, etc.).

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1 PEROBA, Luiz Roberto; ALVES, Vinicius Jucá. A Ação Direta de Inconstitucionalidade (“ADI”) nº 1.945 e a tributação pelo ICMS do download de programas de computador. Tributação em telecomunicações: temas atuais. São Paulo: Quartier Latin, 2013, p. 251.

2 Cláusula 5ª do Convênio nº 93/2015: “A critério da unidade federada de destino e conforme dispuser a sua legislação tributária, pode ser exigida ou concedida ao contribuinte localizado na unidade federada de origem inscrição no Cadastro de Contribuintes do ICMS”.


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