Coluna do Tauil & Chequer

Direito Tributário

Fim da controvérsia na formação dos saldos negativos de IRPJ e CSLL?

Análise do Parecer Normativo Cosit/RFB nº 2/2018

Foto: Marcos Santos/USP Imagens

Foi publicado, no dia 04 de dezembro de 2018, o Parecer Normativo Cosit/RFB nº 2/2018 (“Parecer Normativo”), cujo objetivo é solucionar a Consulta Interna nº 2/2013 apresentada pela Delegacia Especial de Informações Financeiras em São Paulo (“Deinf”), com dúvidas acerca do tratamento a ser dispensado pela autoridade administrativa preparadora nos casos em que o contribuinte informa débitos de estimativas mensais de IRPJ e CSLL em declaração de compensação posteriormente não homologada ou parcialmente homologada.

O referido Parecer Normativo soluciona a Consulta ratificando o entendimento já defendido pela própria Cosit em Solução de Consulta anterior (Solução de Consulta Interna Cosit nº 18/2006), qual seja, que as estimativas mensais objeto de compensação não homologada, ou parcialmente homologada, devem ser consideradas para fins de dedução do IRPJ e da CSLL definitivamente apurados em 31 de dezembro, reduzindo o valor a pagar a título de ajuste anual ou compondo o saldo negativo passível de restituição e compensação, com a ressalva de que tal entendimento é válido apenas para os casos em que o Despacho Decisório foi emitido após 31 de dezembro ou, se anteriormente, foi objeto de Manifestação de Inconformidade.

Caso venha a ser de fato observado pela Receita Federal do Brasil (“RFB”), pode representar significativa redução no contencioso tributário das pessoas jurídicas, sendo de suma importância para a manutenção dos saldos negativos de IRPJ e CSLL de contribuintes que tenham incluído, na composição do crédito informado na declaração de compensação (“DCOMP”), estimativas mensais eventualmente não homologadas.

Histórico da controvérsia

Conforme dispõe o artigo 2º c/c o artigo 6º da Lei nº 9.430/1996, para os contribuintes que optaram pelo lucro real anual, será apurado crédito de saldo negativo sempre que o valor do IRPJ e da CSLL definitivamente apurado em 31 de dezembro for inferior ao somatório dos valores relativos (i) aos créditos decorrentes de incentivos fiscais; (ii) às retenções na fonte; e (iii) ao IRPJ e CSLL pagos por estimativa.

Referido saldo negativo de IRPJ e CSLL é passível de restituição ou compensação, a partir de 1º de janeiro do ano-calendário subsequente1, com débitos de outros tributos federais, não havendo, até a edição da Lei nº 13.670/2018, qualquer restrição quanto à compensação das estimativas mensais de IRPJ e CSLL, inclusive com saldo negativo de outros períodos de apuração. Pelo contrário, o próprio programa PER/DCOMP dispunha, dentro da Pasta “Crédito Saldo Negativo” de IRPJ ou CSLL, da Ficha “Estimativas Compensadas com Saldo de Períodos Anteriores”.

Importante ressaltar que, com o advento da Lei nº 13.670/2018, as estimativas mensais de IRPJ e CSLL não mais podem ser objeto de compensação com créditos de outros tributos federais, razão pela qual, a partir da entrada em vigor desta restrição2, as questões relativas aos créditos decorrentes de valores compensados devem se limitar aos saldos negativos constituídos até o exercício 2019 (ano-calendário 2018), caso não haja a tão esperada alteração legislativa com vistas a revogar o inciso IX, §3º, do artigo 74 da Lei nº 9.430/19963.

A celeuma em torno do tratamento que deve ser dado aos débitos decorrentes de estimativas mensais quitadas mediante declaração de compensação não homologada, ou parcialmente homologada, já se arrasta por anos – basta vermos que a Solução de Consulta Interna Cosit nº 18 foi publicada em 2006, e ainda assim não vem sendo observada no âmbito da própria RFB, e que a Consulta Interna nº 2, objeto do Parecer Normativo (publicado em 4 de dezembro de 2018), é datada de 30 de abril de 2013.

A suscitar ainda mais dúvidas em torno do tema, a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional (“PGFN”) afirmou, em mais de uma oportunidade4, que as estimativas mensais, ainda que objeto de declaração de compensação não homologada, não seriam passiveis de cobrança por não se tratarem de crédito tributário, não sendo, portanto, passíveis de inscrição em Dívida Ativa da União ou de cobrança como débito tributário autônomo.

Veja que a própria Deinf, na Consulta Interna nº 2/20135, propõe que a mesma seja solucionada de forma diversa da Solução de Consulta Interna Cosit nº 18/2006, dando-se tratamento idêntico às estimativas mensais objeto de compensação não declarada e de compensação não homologada.

Em que pese o correto entendimento esboçado na Solução de Consulta Interna Cosit nº 18/20066, a RFB, embasada principalmente pelo entendimento da PGFN, tem por procedimento não homologar compensações realizadas com saldo negativo de determinado período de apuração sempre que, a posteriori, não homologa, ou homologa parcialmente, as estimativas mensais compensadas que compõem o referido saldo negativo.

Na prática, ao não homologar a compensação das estimativas mensais, a Receita Federal do Brasil emite Despacho Decisório visando a cobrança do referido débito (código de receita 2632 ou 2484), com o acréscimo de multa e juros de mora7, ao mesmo tempo em que desconsidera, do montante de crédito apurado no ano-calendário a que se referem, as estimativas mensais cuja compensação não foi homologada.

Com base neste entendimento, os contribuintes somente poderiam considerar estimativas mensais objeto de declaração de compensação na composição do saldo negativo caso as mesmas tivessem sido homologadas. No entanto, considerando que a RFB dispõe de um prazo de 5 anos, contados da data de entrega da declaração, para homologar a compensação declarada, estar-se-ia diante da possibilidade de a homologação da estimativa mensal ocorrer após o decurso do prazo de 5 anos que o contribuinte possui para apresentar o pedido de restituição ou a declaração de compensação. Ou seja, quando a RFB finalmente reconhecesse o direito ao crédito do contribuinte, o mesmo já não poderia utilizá-lo.

Imagine-se a situação em que o contribuinte tenha apurado, no ano-calendário 2010, saldo negativo de IRPJ e CSLL. O referido crédito é então utilizado, em 2011, para quitação das estimavas mensais apuradas no decorrer do ano-calendário 2011, tendo o contribuinte apurado, também em 2011, saldo negativo. O referido saldo negativo é então utilizado, em 2012, para quitação de estimativas mensais que irão compor, mais uma vez, o sado negativo daquele ano-calendário; e assim sucessivamente. Em 2014, ainda dentro do prazo de 5 anos previsto no §5º do artigo 74 da Lei nº 9.430/1996, a RFB emite Despacho Decisório não homologando as compensações realizadas em 2011 por não reconhecer o saldo negativo apurado em 2010.

O procedimento correto – defendido inclusive na Solução de Consulta Interna Cosit nº 18/2006 e consolidado agora no Parecer Normativo – seria a discussão relativa à cobrança dos débitos cuja compensação não foi homologada se limitar às estimativas mensais de 2011, sem afetar o saldo negativo daquele ano-calendário e, consequentemente, os débitos tributários compensados com aquele crédito, que, por sua vez, podem vir a compor o saldo negativo dos períodos subsequentes.

Isto porque, independentemente de o contribuinte apresentar Manifestação de Inconformidade contra o Despacho Decisório, haveria apenas dois possíveis desfechos: (i) o contribuinte lograria êxito, e as compensações realizadas seriam homologadas, com a consequente inclusão das declarações de compensação na composição do saldo negativo de 2011; ou (ii) o contribuinte não lograria êxito, devendo efetuar a quitação dos débitos indevidamente compensados em dinheiro, com a consequente inclusão dos valores recolhidos na composição do saldo negativo de 2011.

Sabe-se, no entanto, que no caso concreto a RFB utilizaria como justificativa para não homologar as compensações realizadas com os saldos negativos de 2011 – e seguintes – justamente o fato de as estimativas mensais estarem em discussão, e, a seu ver, não gozarem de liquidez e certeza. Tal entendimento suporta as decisões proferidas pelas Delegacias de Julgamento de diversas regiões no sentido de que o saldo negativo deve ser glosado em virtude da ausência de liquidez e certeza das estimativas mensais objeto de compensação não homologada, ao mesmo tempo que a cobrança destas se justifica por não haver dispositivo legal que possibilite o sobrestamento de processos administrativos em razão de decisão que deva ser proferida por outrem em caráter prejudicial.

Ou seja, independentemente do desfecho do processo administrativo que discute a Manifestação de Inconformidade apresentada pelo contribuinte, o mesmo teria seu direito a crédito afetado sempre que tenha apurado saldo negativo no mesmo ano-calendário em que a estimativa mensal não tenha sido homologada. Na prática, nem o pagamento a posteriori, nem o reconhecimento da adequação da compensação realizada, seriam suficientes para reestabelecer o crédito do saldo negativo daquele mesmo período.

O Parecer PGFN/CAT/Nº 1.658/20118 e o Parecer PGFN/CAT/Nº 193/2013 suportariam a conclusão quanto à falta de liquidez e certeza ao afirmarem que estimativas mensais não podem ser consideradas crédito tributário mesmo quando objeto de compensação via DCOMP9. Importante observar que mesmo afirmando que estimativas mensais não podem ser inscritas em dívida ativa por não corresponderem a crédito tributário, sabe-se que os débitos de estimativas mensais cuja compensação não é homologada são inscritos em dívida ativa e executados judicialmente pela própria PGFN.

Inconformada com a conclusão da PGFN nos Pareceres PGFN/CAT/Nº 1.658/2011 e PGFN/CAT/Nº 193/2013, a Cosit formulou, em 20 de novembro de 2013, nova Solução de Consulta à PGFN através da Nota Técnica Cosit nº 31, com o objetivo primordial de levar a PGFN ao entendimento de que os valores declarados a título de estimativa mensal cuja compensação não for homologada possam ser cobrados e, até mesmo, executados.

Com base nos argumentos trazidos pela Cosit por meio da Nota Técnica Cosit nº 31/2013, a PGFN editou o Parecer PGFN/CAT nº 88/2014, concluindo que na data do fato gerador do IRPJ e da CSLL (31 de dezembro), as estimativas compensadas e incluídas na composição do crédito tributário se convertem em tributo e concomitantemente compõem o ajuste anual, sendo legítima a cobrança de valores que sejam objeto de compensação não homologada, desde que após a ocorrência do fato gerador. Consequentemente, os débitos têm natureza de crédito tributário definitivamente constituído por apuração e confissão do sujeito passivo, tanto na DCTF, quanto na DCOMP, sendo passíveis de inscrição em dívida ativa.

Pode-se afirmar que o entendimento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (“CARF”)10, confirmado pela a Câmara Superior de Recursos Fiscais (“CSRF”), já estava se consolidando neste sentido, afirmando pelo descabimento da glosa das estimativas mensais cuja compensação não foi homologada do saldo negativo de IRPJ e CSLL do respectivo ano-calendário, haja vista a possibilidade de sua cobrança com base na Declaração de Compensação11.

Parecer Normativo nº 2/2018

Com base neste histórico, e com vistas a consolidar todos os entendimentos existentes e garantir segurança jurídica à administração e aos contribuintes, o Parecer Normativo soluciona a Consulta Interna nº 2/2013, no que diz respeito às estimativas mensais objeto de compensação não homologada, ou parcialmente homologada, com base em dois procedimentos distintos, a depender da data em que o Despacho Decisório foi emitido e se o mesmo foi ou não objeto de Manifestação de Inconformidade.

Em síntese, temos que, no caso de despacho decisório emitido antes de 31 de dezembro, se o contribuinte não apresentar Manifestação de Inconformidade contra a não-homologação da compensação, não há formação de crédito tributário nem a sua extinção. Consequentemente, não é possível realizar a cobrança da estimativa mensal cuja compensação não foi homologada, razão pela qual tal valor não pode compor o saldo negativo de IRPJ ou CSLL.

Por outro lado, tanto nos casos em que o despacho decisório for emitido após 31 de dezembro, quanto nos casos em que, emitido até esta data, o contribuinte apresentar Manifestação de Inconformidade contra a não-homologação da compensação, o crédito tributário continua extinto e está com sua exigibilidade suspensa, pois ocorrem três situações distintas: (a) o valor confessado a título de estimativa mensal deixa de ser mera antecipação e passa a ser crédito tributário constituído pela apuração em 31/12, (b) a confissão em DCTF/DCOMP constitui o crédito tributário; e (c) o crédito tributário está extinto via compensação. Ou seja, não é necessário glosar o valor confessado, incluído nas parcelas que compõem o crédito tributário de saldo negativo, haja vista que as estimativas serão cobradas, de forma autônoma, como tributo devido.

Assim, conclui o Parecer Normativo que “se o valor objeto de Dcomp não homologada integrar saldo negativo de IRPJ ou a base negativa da CSLL12, o direito creditório destes decorrentes deve ser deferido, pois em 31 de dezembro o débito tributário referente à estimativa restou constituído pela confissão e será objeto de cobrança.”

Conclusão

Como se vê, o Parecer Normativo não inovou em relação à Solução de Consulta Interna Cosit nº 18/2006, ressalvando, tão somente, que o entendimento ali esboçado refere-se aos casos em que o Despacho Decisório foi emitido após 31/12, ou, se emitido anteriormente, foi objeto de Manifestação de Inconformidade ainda pendente de decisão final após 31/12. Tal ressalva tem por objetivo conciliar o entendimento da RFB ao entendimento da PGFN no sentido de que só haveria possibilidade de cobrança das estimativas mensais e encaminhamento à inscrição em dívida ativa após 31 de dezembro do ano-calendário ao qual a estimativa mensal não homologada se refere.

Pelo exposto, é possível afirmar que existe, ao menos em tese, consolidação no entendimento da RFB, delineado na Solução de Consulta Interna Cosit nº 18/2006 e confirmado no Parecer Normativo, e da PGFN, com a edição do Parecer PGFN/CAT/Nº 88/2014.

Dessa forma, espera-se não apenas que as Delegacias de Julgamento passem a adotar este entendimento, confirmando a liquidez e certeza dos créditos tributários relativos às estimativas mensais não homologadas após 31/12 para fins de apuração dos saldos negativos de IRPJ e CSLL do mesmo ano-calendário, sem a necessidade de levar a discussão ao CARF, mas também que a própria RFB se abstenha de emitir Despachos Decisórios que tenham por objeto a desconsideração de créditos de estimativas mensais cuja compensação não tenha sido homologada.

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1 Importante deixar aqui consignada a ilegalidade do disposto no artigo 161-A da Instrução Normativa nº 1.717/2017, que dispõe que o pedido de restituição e a declaração de compensação que tenham por objeto saldo negativo de IRPJ e CSLL serão recepcionados pela RFB somente depois da confirmação da transmissão da ECF, na qual se encontre demonstrado o direito creditório.

2 Em 31 de maio de 2018, de acordo com o entendimento da Receita Federal do Brasil, ou 1º de janeiro de 2019, de acordo com o entendimento que tem prevalecido em decisões judiciais.

3 Tentou-se incluir, na Medida Provisória nº 836/2018, que perdeu a eficácia em 10 de outubro de 2018 o artigo 2º, com vistas a revogar o inciso IX do parágrafo 3º do artigo 74 da Lei nº 9.430/1996, através da ementa aditiva de autoria do Deputado Federal Felipe Carreras. No mesmo sentido, encontra-se em tramitação no Senado Federal o Projeto de Lei do Senado nº 405/2018, de autoria do Senador Givago Tenório, cujo objetivo é justamente revogar o inciso IX do parágrafo 3º do artigo 74 da Lei nº 9.430/1996.

4 Parecer PGFN/CAT nº 1.658/2011 e Parecer PGFN/CAT nº 193/2013.

5 “Propõe-se, assim, que tanto nos casos de Dcomp considerada não declarada como nos de Dcomp não homologada, seja realizada a glosa das estimativas informadas no ajuste anual de IRPJ ou CSLL, efetuando-se o lançamento da multa isolada por estimativa não liquidada e, conforme o caso que se configure quanto ao ajuste anual, após a glosa das estimativas: i) Indeferimento do direito creditório consubstanciado no saldo negativo de IRPJ ou CSLL antes da glosa das estimativas, no quantum de estimativas glosado, e consequente não homologação (ou homologação parcial) dos pedidos de compensação com base nesse direito creditório (ou parcela dele), e; ii) Se ainda restar insuficiência de recolhimento além do saldo negativo, constituição do crédito tributário de IRPJ ou CSLL (ajuste) apurado a menor no encerramento do ano-calendário, com a correspondente exigência da multa de ofício.”

6 “EMENTA: Os débitos de estimativas declaradas em DCTF devem ser utilizados para fins de cálculo e cobrança da multa isolada pela falta de pagamento e não devem ser encaminhados para inscrição em Dívida Ativa da União; Na hipótese de falta de pagamento ou de compensação considerada não declarada, os valores dessas estimativas devem ser glosados quando da apuração do imposto a pagar ou do saldo negativo apurado na DIPJ, devendo ser exigida eventual diferença do IRPJ ou da CSLL a pagar mediante lançamento de ofício, cabendo a aplicação de multa isolada pela falta de pagamento de estimativa. Na hipótese de compensação não homologada, os débitos serão cobrados com base em Dcomp, e, por conseguinte, não cabe a glosa dessas estimativas na apuração do imposto a pagar ou do saldo negativo apurado na DIPJ.”

7 A partir de 2010, passou a ser exigida ainda a multa de ofício de 50% prevista no artigo 74, § 17, da Lei nº 9.430/1996.

8 O item 31 do Parecer PGFN/CAT/Nº 1.658/2011 afastava a liquidez e certeza dos débitos de estimativa mensal, ainda que objeto de DCOMP: “31. Conclusivamente, o débito relativo à antecipação do IRPJ e da CSLL apurada por estimativa não constitui crédito tributário e assim não se converteu pelo fato de ter sido objeto de DCOMP, não se sustentando como líquido e certo, inclusive porque é necessário o ajuste, ao final, para apuração do saldo do imposto.”

10 Por exemplo: Acórdãos 1401-002.523, 1401-002.209, 1401-002.154, 1401-002.164 e 1401-002.176.

11 Por exemplo: Acórdãos 9101-002.493, 9101-002.492, 9101-002.491, 9101-002.490 e 9101-002.489

12 Entendemos que apesar de mencionar “base negativa de CSLL”, a RFB quis dizer “saldo negativo de CSLL”.


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