Embora o Código Tributário Nacional tenha sido publicado em 1966, não tendo havido qualquer alteração na redação dos dispositivos legais que tratam do prazo de decadência para lançamento de créditos tributários e, ainda, já tendo sido os artigos 150, §4º e 173 do CTN objeto de diversas decisões administrativas e judiciais, inclusive sob o regime de recursos repetitivos (REsp nº 973.733), ainda hoje é possível constatar a instauração de litígios tributários envolvendo a aplicação das regras de decadência, o que nos leva a novamente tratar do tema neste espaço.

No texto de hoje discorremos sobre acórdão proferido pela Primeira Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais – CSRF, que, por voto de qualidade, deu provimento ao Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional para aplicar a regra prevista no artigo 173, I do CTN, de modo a afastar a alegação de decadência em relação ao Imposto de Renda Retido na Fonte – IRRF devido sobre pagamentos realizados a beneficiários não-identificados. Para tanto, acolheu o acórdão o argumento que “cada fato gerador de IR-fonte é um fato gerador próprio, completo, autônomo, individual, que não se comunica com outras retenções relativas a outros pagamentos feitos pela fonte pagadora” (Acórdão nº 9101-003.231).

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Vamos à análise.

A matéria levada à debate na CSRF decorreu de acórdão proferido por turma da Primeira Seção de Julgamento do CARF que, acolhendo argumentação do Contribuinte, decidiu por aplicar a regra colocada no art. 150, §4º do CTN, a fim de declarar a ocorrência da decadência em relação ao lançamento efetuado para cobrança de IRRF devido sobre valores desembolsados em favor de beneficiários não-identificados.

A questão de fundo envolveu lançamento efetuado em face de diversos pagamentos efetuados em favor de empresa que conferia brindes e benefícios em favor dos empregados da Contribuinte. No entender da Fiscalização, embora comprovados os pagamentos, não houve a devida identificação dos beneficiários de tais valores, razão pela qual incidiriam as regras previstas nos artigos 674¹ e 725² do Decreto nº 3.000/99 (RIR/99, então vigente), de modo a justificar o lançamento do IRRF em relação aos desembolsos.

No acórdão desafiado por Recurso Especial da Fazenda Nacional, foi acatado o argumento do Contribuinte pela aplicação do disposto no art. 150, §4º do CTN³, o qual estabelece que nos casos de tributos sujeitos ao lançamento por homologação, o prazo para lançamento de ofício inicia-se a partir da data em que ocorrido o fato gerador.

Como sabido, a jurisprudência a respeito dos limites do art. 150, §4º do CTN, evoluiu no sentido de estabelecer que a melhor interpretação do referido artigo seria no sentido de estabelecer que o prazo de homologação contaria a partir do pagamento antecipado, mesmo que parcial, do tributo sujeito ao lançamento por homologação (REsp nº 973.733/SC – 1ª Seção do STJ).

Considerando tal entendimento jurisprudencial, no caso concreto entendeu a turma do CARF que o IRRF lançado de ofício nos pagamentos em favor de beneficiários não-identificados estava atingido pela decadência, na medida em que o Contribuinte havia comprovado nos autos a realização de pagamentos a título de IRRF ao longo do ano-calendário de 2002. Destarte, havendo prova de recolhimentos a título de IRRF, mesmo que não relacionados aos pagamentos feitos em favor dos beneficiários não-identificados, aplicável seria a regra do art. 150, §4º do CTN, de modo a se reconhecer a decadência do lançamento.

Contra tal entendimento insurgiu-se a Fazenda Nacional alegando que no caso específico do IRRF, a regra do art. 150, §4º do CTN deveria ser interpretada de forma restritiva. Isso porque, no entender do Fisco, para este tributo “cada pagamento constitui um fato gerador independente, de forma que a homologação tácita prevista no art. 150, §4º do CTN, somente se opera sobre fatos regularmente classificados pelo contribuinte como tributáveis, isentos, imunes ou não-tributáveis, providência da qual a contribuinte não se desincumbiu relativamente aos pagamentos em tela”.

De mais a mais, sustentou a Fazenda Nacional em seu recurso especial que no caso de IRRF devido sobre beneficiários não-identificados não houve qualquer atribuição ao contribuinte quanto à obrigação de antecipação do pagamento; ao contrário, as regras colocadas nos artigos 674 e 725 do RIR/99 incumbiam, de forma exclusiva, ao Fisco a obrigação de proceder com o lançamento e, portanto, aplicável seria a regra do art. 173, I⁴ do CTN para contagem do prazo decadencial.

Nas razões do voto vencedor, o relator tratou de esclarecer que não se estava diante de uma “simples aplicação do que foi decidido pelo STJ no julgamento do REsp nº 973.733/SC”. Ou seja, no entender do Conselheiro-relator não bastaria apenas uma análise quanto à existência ou não de pagamentos, mesmo que parciais, do IRRF, mas sim uma análise de tal acórdão em face da situação específica envolvendo os pagamentos a beneficiários não-identificados.

Na linha do voto condutor, embora reconhecendo que o IRRF pode sujeitar-se ao lançamento por homologação, ainda assim o Conselheiro-relator optou por não aplicar a regra do art. 150, §4º do CTN sob o argumento de que é necessário “verificar se há uma conexão entre o pagamento do tributo realizado pelo contribuinte e o fato gerador autuado”, levando-se em conta os aspectos material e temporal do tributo.

Justificou o conselheiro-relator que cada pagamento de IRRF corresponde a um fato gerador “próprio, completo, autônomo, individual, que não se comunica com outras retenções relativas a outros pagamentos feitos pela fonte pagadora”. Assim, por exemplo, o IRRF retido e recolhido em face de pagamentos a prestadores de serviços não poderia servir como justificativa para aplicação do art. 150, §4º do CTN para reconhecimento da decadência em relação ao IRRF devido sobre os pagamentos a beneficiários não-identificados, na medida em que, embora com a mesma nomenclatura, estaríamos diante de tributos completamente independentes entre eles.

A corroborar com a sua tese, foi sustentado no voto-condutor que embora o “prazo de recolhimento” do IRRF seja comum, não haveria que se falar em fato gerador comum do IRRF nas suas diversas incidências, de modo que cada incidência deve ser tratada de forma única e independente, ou seja, o eventual pagamento feito a título de IRRF por determinada operação não poderia ser aproveitado para justificar a aplicação do art. 150, §4º do CTN, para fins de contagem do prazo decadencial para lançamento do IRRF devido em outra operação.

Segundo o Conselheiro-relator “não há como utilizar recolhimentos de IR-Fonte referentes a outras retenções (outros fatos geradores), independentemente do código de recolhimento, da rubrica, etc., para fins de deslocar a contagem da decadência para a regra do artigo 150 do CTN”, de modo que tal deslocamento somente seria possível se comprovado o recolhimento parcial do IRRF sobre a própria operação em discussão, o que, nas palavras do próprio relator, “é difícil de acontecer”.

Assim, reconhecendo-se que o IRRF não se trata de hipótese de fato gerador “complexivo, como se dá com o IRPJ e a CSSL”, mas sim de tributo com fato gerador instantâneo, completo, autônomo e individual, acolhida foi a tese lançada pelo Fisco em seu recurso especial para o fim de reconhecer a incomunicabilidade entre os IRRF recolhidos e pagos pelo Contribuinte ao longo de 2002 com o IRRF devido sobre os pagamentos efetuados a beneficiários não-identificados, devendo ser aplicada, portanto, a regra do artigo 173, I do CTN para contagem do prazo decadencial em relação ao IRRF.

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Thales Stucky – Advogado, LL.M. em Tributação Internacional pela New York University e ex-presidente do Instituto de Estudos Tributários – IET. Sócio de Trench, Rossi e Watanabe Advogados.