Coluna Carf

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CSRF e a denúncia espontânea via compensação

A interpretação restritiva do art. 138 do CTN

Crédito: Pixabay

Em tempos de pandemia, salientadas são as alternativas para facilitar o cumprimento de obrigações tributárias de maneira menos gravosa aos Contribuintes. Algumas dessas alternativas, em verdade, são medidas já há muito pleiteadas pelos Contribuintes em juízo, tais como o afastamento da regra que limita a utilização de prejuízos fiscais para apuração do IRPJ e a ampliação do conceito de insumos para fins de apropriação de créditos de PIS e COFINS no sistema não-cumulativo.

Nesta linha, outra discussão que há tempos ganha espaço nas esferas administrativas e judiciais trata da aplicação do conceito do instituto da denúncia espontânea quando da extinção da obrigação tributária pela via da compensação.

Este último tema já foi objeto de exposição neste espaço[1] quando destacamos decisão proferida por turma do CARF que, por unanimidade de votos, reconheceu a aplicabilidade dos efeitos da denúncia espontânea, isto é, o afastamento das multas punitivas e moratória quando o débito tributário tenha sido quitado por compensação e antes do início de qualquer procedimento de fiscalização. Na ocasião destacamos a pertinência da decisão ao equiparar os efeitos da compensação ao “pagamento”, tendo em vista ambas hipóteses refletirem causas de extinção da obrigação tributária (art. 156 do Código Tributário Nacional – CTN).

De igual maneira, naquela ocasião salientamos nossa preocupação com as conclusões da Solução de Consulta Cosit nº 233/2019[2] que, de maneira diametralmente ao entendimento adotado pelo CARF, tratou de afastar os efeitos da denúncia espontânea aos casos de compensação, por entender que tal situação não se enquadraria ao conceito de “pagamento”, nos termos do art. 138 do CTN.

Feito esse breve histórico, hoje voltamos à tona com o tema em face de acórdão proferido pela Câmara Superior de Recursos Fiscais – CSRF, que, pela técnica do voto de qualidade (julgamento ocorrido antes da publicação da Lei nº 13.988/2020), acabou por negar a aplicação dos efeitos da denúncia espontânea quando da utilização da compensação como instrumento de extinção da obrigação tributária, entendimento este que, na nossa opinião, representa um retrocesso àquela posição da câmara baixa do CARF por nós destacada em meados de 2019.

Nos termos do acórdão hoje comentado restou consignado que “para caracterizar a denúncia espontânea o art. 138 do CTN exige a extinção do crédito tributário por meio de seu pagamento integral (…)”, sendo “pagamento e compensação são formas distintas de extinção do crédito tributário”. (Acórdão nº 9303-010.228)

Como sabido, nos termos do artigo 138 do CTN[3] é verificada a denúncia espontânea quando o tributo devido for pago antes do “início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização”. Posteriormente, doutrina e jurisprudência ao interpretar tal dispositivo trataram de considerar que também para caracterização de denúncia espontânea não poderia ter havido a “declaração prévia” do tributo devido[4]. Ou seja, de certa maneira, verifica-se que o entendimento acerca da aplicação das disposições do artigo 138 do CTN tratou de dispensar tratamento mais benéficos àqueles Contribuintes que tenham decidido por ocultar a ocorrência do fato gerador em comparação àqueles que decidiram por declarar os tributos, mas atrasaram o efetivo adimplemento da obrigação.

No que tange ao acórdão aqui destacado, verifica-se que o voto vencedor arvorou-se no argumento baseado na intepretação literal das disposições do artigo 138 do CTN, ao afirmar que “que da leitura do dispositivo legal (…) resta claro que a denúncia espontânea só é válida se vier acompanhada do pagamento do tributo”. Seguindo nesta linha argumentativa, o voto vencedor baseou o entendimento no fato de o artigo 138 CTN ter trazido em seu bojo apenas o vocábulo “pagamento”, assim como pelo fato de o artigo 156, ao tratar das hipóteses de extinção do crédito tributário, ter elencado em diferentes incisos as hipóteses de “pagamento” e “compensação”.

Além disso, foi sustentado no voto vencedor que a condição resolutória para extinção do crédito tributário também seria um impeditivo à caracterização da denúncia espontânea, ou seja, o fato de compensação puder ser objeto de homologação ao longo do prazo de cinco anos seria um fato a afastar os efeitos imediatos da denúncia espontânea.

Com a devida vênia, discordamos da linha argumentativa que prevaleceu no referido julgamento.

No que tange à literalidade da regra inserta no artigo 138 do CTN, entendemos que esta não se mostra a interpretação mais adequada àquele comando. Isso porque o referido dispositivo ao tratar de dispensar a aplicação de multas moratórias ou punitivas o fez condicionando à ausência de prévio procedimento de fiscalização. Ou seja, nos parece que o intuito da referida norma foi o de estimular o cumprimento das obrigações tributárias de forma voluntária pelos Contribuintes sem a necessidade de movimentação da máquina estatal para exigir tal cumprimento.

Neste ponto, entendemos ser mais adequado à análise do artigo 138 do CTN a aplicação do método interpretativo teleológico, em linha com o que dispõe o artigo 5º da Lei de Introdução às Normas de Direito Brasileiro, ou seja, aplicação da interpretação que venha a traduzir o efetivo bem jurídico que o dispositivo legal tente preservar ou induzir o que, no caso do artigo 138 do CTN, nos parece ser o cumprimento espontâneo da obrigação tributária.

Assim, se o cumprimento da obrigação tributária se dá de forma espontânea e antes de qualquer medida fiscalizatória, verifica-se que o objetivo primordial do artigo 138 do CTN foi alcançado, seja se tal cumprimento deu-se pela via da compensação ou do pagamento em dinheiro, ainda mais se considerarmos que ambas modalidades são expressamente consignadas como hipóteses de extinção do crédito tributário nos termos do artigo 156 do CTN.

De igual maneira, o seguindo argumento articulado no voto vencedor – qual seja, a possibilidade de revisão da compensação do no prazo de cinco anos – também não nos parece relevante o suficiente para justificar a posição adotada pela CSRF. Isso porque, nos termos dos artigos 150, §4º do CTN e 74, §2º da Lei nº 9.430/96, resta estipulado que as obrigações tributárias extintas pela via da compensação o são sob condição resolutória, ou seja, seus efeitos são aplicados de maneira imediata perante o Fisco.

Neste aspecto, vale dizer também que quando do pagamento como instrumento de extinção da obrigação tributária também o Fisco está autorizado a revisar aquele lançamento no prazo de cinco anos. Ou seja, a rigor, tanto a compensação, quanto o pagamento, admitem revisão pela Fiscalização tributária no prazo de cincos, sendo que em ambos os casos poderá o Fisco vir a efetuar o lançamento complementar em caso de divergências em relação às informações declaradas pelo Contribuinte, seja no pagamento, seja na compensação.

De mais a mais, verifica-se que ao exigir do Contribuinte que a extinção da obrigação tributária seja realizada pela via do pagamento e não da compensação para evitar a incidência de multas punitivas ou moratórias, exige-se daquele Contribuinte o exercício de meios mais gravosos para o adimplemento da obrigação. Ora, se o Contribuinte tem créditos suficientes para fazer frente ao débito tributário que pretende compensar, evidentemente que a ele deve restar assegurado o direito de quitar tais débitos pela compensação, pois trata-se de uma via menos gravosa para se alcançar um mesmo resultado. Tal situação, nunca é demais lembrar, é especialmente importante em momentos como o que vivemos em que a Pandemia do Covid-19 acabou por afetar seriamente o fluxo de caixa de vários Contribuintes, de modo que considerar apenas o pagamento como instrumento hábil à caracterização da denúncia espontânea nos parece um equívoco.

Justamente por tais razões é que nos filiamos aos argumentos trazidos pela Conselheira-Relatora que, embora vencida, consignou de forma clara e precisa que “o que se deve considerar para a aplicação do artigo 138 do CTN é a quitação – extinção do débito”, destacando neste ponto que “a compensação tem o mesmo efeito prático e jurídico do recolhimento: ambos surtem o efeito imediato de extinção do crédito tributário e estão sujeitos, igualmente, à homologação pela autoridade fiscal” , esperando que este posicionamento venha a ser retomado como prevalente no âmbito do CARF.

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[1] https://www.jota.info/opiniao-e-analise/colunas/coluna-do-carf/a-compensacao-como-instrumento-para-denuncia-espontanea-08102019

[2] http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?visao=anotado&idAto=103038

[3] Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.

Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.

[4] Súmula 360 do STJ: “O benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos ao lançamento por homologação regularmente declarados, mas pagos a destempo”.


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