Pedro Adamy
Com o avanço das relações internacionais e a facilidade de locomoção de pessoas e negócios entre os países, torna-se cada vez mais comum que brasileiros prestem serviços no exterior e que cidadãos brasileiros sejam deslocados para outras jurisdições para a prestação de serviços, tanto para empresas brasileiras quanto para empresas multinacionais com interesses no Brasil.
Por essa razão, torna-se necessário que sejam estabelecidos critérios claros para a definição da jurisdição competente para fins de incidência do imposto sobre a renda, em especial do imposto sobre a renda das pessoas físicas que se ausentem do país, seja para prestarem serviços seja para viverem suas vidas em outras jurisdições fiscais. Para isso, torna-se igualmente indispensável que se definam critérios claros – para além das definições de residente e não-residente – no que se refere aos elementos de conexão que vincularão o contribuinte ao Brasil.
Nesse sentido, o Carf recentemente decidiu caso envolvendo contribuinte que prestava serviços e mantinha residência em Portugal para uma subsidiária de empresa brasileira. O contribuinte foi autuado pelos rendimentos recebidos e, em sua defesa, fez prova de que sua residência efetiva, e também para fins fiscais, estava em Portugal. Por essa razão, pretendia ver afastada a pretensão do fisco brasileiro e ver aplicadas as regras do tratado para evitar a dupla tributação da renda celebrado entre o Brasil e Portugal.
Com efeito, o artigo 4º do Tratado entre o Brasil e Portugal Decreto nº 4.012, de 13 de novembro de 2001 para evitar a dupla tributação traz regras específicas para a definição de quem será considerado residente, bem como as regras de desempate (tie-breaker-rules) em caso de o contribuinte for considerado residente nos dois países. Veja-se:
1. Para efeitos desta Convenção, a expressão “residente de um Estado Contratante” significa qualquer pessoa que, por virtude da legislação desse Estado, está aí sujeita a imposto devido ao seu domicílio, à sua residência, ao local de direção ou a qualquer outro critério de natureza similar, e aplica-se igualmente a este Estado e bem assim às suas subdivisões políticas ou administrativas ou autarquias locais.
2. Quando, por virtude do disposto no nº 1, uma pessoa singular ou física for residente de ambos os Estados Contratantes, a situação será resolvida do seguinte modo:
a) será considerada como residente apenas no Estado em que tenha uma habitação permanente à sua disposição. Se tiver uma habitação permanente à sua disposição em ambos os Estados, será considerada residente do Estado com o qual sejam mais estreitas as suas relações pessoais e econômicas (centro de interesses vitais);
b) se o Estado em que tem o centro de interesses vitais não puder ser determinado ou se não tiver uma habitação permanente à sua disposição em nenhum dos Estados, será considerada residente apenas do Estado em que permanece habitualmente;
Diante de toda a documentação acostada pelo contribuinte, o relator do caso entendeu estar configurada a residência fiscal em Portugal, afastando a autuação do fisco brasileiro, nos seguintes termos:
“Analisando as provas documentais (fls 253-279) e as informações trazidas aos autos pelo contribuinte, verifica-se que assiste razão ao mesmo, por restar comprovado o fato do contribuinte não ser residente no Brasil, mas residente em Portugal para todos os efeitos legais, inclusive fiscais, no ano calendário de 2010, citando, inclusive, a Convenção Brasil X Portugal.” (acórdão 2301-007.136)
Como referido, tais regras são conhecidas como regras de desempate (tie-breaker-rules)[1] e são utilizadas para a determinação da residência fiscal e constam da quase totalidade dos tratados assinados pelo país em matéria de dupla tributação da renda.
No entanto, o Carf – por maioria – decidiu que as provas feitas pelo contribuinte de que possuía residência em Portugal, que efetivamente permanecia a maior parcela de seu tempo em Portugal, comprovado por meio de contas de luz, água, telefone, etc., não foram suficientes para demonstrar que o seu centro de interesses vitais estava em Portugal.
Ao contrário, a decisão desconsiderou as provas produzidas, relativizando-as em virtude do fato de que o contribuinte havia feito a declaração de ajuste do imposto de renda, com isso manifestando seu interesse em permanecer vinculado sob o ponto vista fiscal com o Brasil.
Por essa razão, independentemente do lapso temporal superior ao definido nas regras para não mais ser considerado residente fiscal no Brasil, e nada obstante a comprovação documental de que mantinha sua vida em Portugal, a decisão entendeu que a manutenção de propriedade e negócios no Brasil afastariam a saída definitiva, nos seguintes termos:
Além disso, facilmente se constata que ele possui vários imóveis no país e aufere, aqui, rendimentos de atividade rural desempenhada em várias fazendas de sua propriedade no Brasil, ficando evidente, pelos elementos dos autos, que é neste país que estão seus interesses vitais
Vê-se do excerto acima que a decisão considerou elementos patrimoniais como suficientes para a determinação da residência em virtude de esses serem o centro de seus “interesses vitais”.
A decisão reflete o que o saudoso professor Gerd Rothmann definia como “princípio das pantufas”[2], segundo o qual as “autoridades fiscais efetivamente assumem que esses expatriados ainda têm um par de pantufas em algum lugar [do país].
Como resultado, assume-se a dupla residência, o que naturalmente resulta em uma carga tributária consideravelmente maior não só para a pessoa física do expatriado, mas também, indiretamente, para o empregador.”[3]
No entanto, esse princípio não condiz com a legislação brasileira, com a regulamentação da própria Receita Federal do Brasil, bem assim com os tratados internacionais. Uma vez que se exige mais do que a simples relação com o Brasil para que se considere o expatriado como tendo residência fiscal no Brasil.
Com efeito, não bastassem as regras de desempate do Tratado entre o Brasil e Portugal, também a interpretação da legislação brasileira leva ao mesmo resultado. O artigo 127 do Código Tributário Nacional também aponta na mesma direção. Com efeito, dispõe o CTN que o domicílio fiscal das pessoas naturais será, alternativamente, a residência habitual ou o centro habitual de sua atividade, nos seguintes termos:
Art. 127. Na falta de eleição, pelo contribuinte ou responsável, de domicílio tributário, na forma da legislação aplicável, considera-se como tal:
I – quanto às pessoas naturais, a sua residência habitual, ou, sendo esta incerta ou desconhecida, o centro habitual de sua atividade;
Fica claro que, mesmo em se considerando a definição de domicílio fiscal para o CTN, não se pode afirmar que a mera manutenção de patrimônio em determinada localidade transfere seu domicílio para lá. O legislador complementar exigiu ou a eleição, ou a residência habitual ou, por fim, o centro habitual de sua atividade.
Assim, a mera percepção de rendimentos, de possuir bens e negócios no país, de manter alguns vínculos afetivos no Brasil, não são elementos suficientes para descaracterizar a saída definitiva para fins de determinação da residência fiscal.
Com efeito, o animus que se exige do contribuinte – inclusive pela IN 208/02 – é o de não mais estar vinculado sob o ponto de vista fiscal com o Brasil, não de um corte profundo em quaisquer relações econômicas com o Brasil. Tanto é assim que o próprio art. 3° §2° da referida IN determina que os pagamentos recebidos de fonte brasileira devem ser comunicadas para a devida retenção na fonte.
Exemplificativamente, o brasileiro que se ausentar do país por mais de doze meses (art. 3°, inc. V da IN 208/02) não será mais considerado residente no Brasil, salvo se assim manifestar objetivamente sua vontade de permanecer vinculado. Caso contrário, será considerado – para todos os fins – não-residente.
O fato de manter patrimônio ou fontes de renda no país não é elemento suficiente para descaracterizar a saída definitiva operada pelo transcurso do tempo previsto na legislação.
Em termos singelos, seu vínculo patrimonial e econômico com o país permanece, mas não é forte o suficiente para a caracterização de sua vontade de manter a residência fiscal no Brasil.
Em suma, a manutenção de patrimônio e a persistência de outras relações econômicas no país, além de relações familiares e afetivas, não será suficiente para caracterizar a residência fiscal no Brasil.
Para a determinação da residência fiscal no país serão necessários elementos que comprovem a vontade do contribuinte de permanecer vinculado ao ordenamento jurídico-tributário brasileiro, por meio de elementos sólidos que o mantenham conectado ao país de forma direta e objetiva.
[1] LEHNER, Moris. Artikel 4. In: VOGEL/LEHNER. Doppelbesteuerungsabkommen. 4a ed. Munique: C.H. Beck, 2003, p. 444 e ss.
[2] A lembrança foi feita pelos Professores Luis Eduardo Schoueri, Luis Flavio Neto e Rodrigo Maito em recente debate promovido pelo Instituto Brasileiro de Direito Tributário – IBDT.
[3] ROTHMANN, Gerd. Diskussion. In: ACHATZ, Markus (Org.). Internationales Steuerrecht – 37. Jahrestagung der Deutschen Steuerjuristischen Gesellschaft. Colônia: Otto Schmidt, 2013, pp. 278-279.