Coluna Carf

Coluna CARF

CARF e a tributação nos contratos de compartilhamento de custos

Reembolso ou prestação de serviços nas remessas ao exterior?

jota
Foto: JOTA

Em março de 2020, a 1ª Turma Ordinária, da 4ª câmara da 1ª Seção de Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) analisou a incidência de Imposto de Renda Retido na fonte (IRRF) sobre remessas feitas ao exterior sob o manto de um contrato de compartilhamento de custos e despesas.

Conforme se verifica no acórdão nº 1401-004.270, os membros do colegiados, por voto de qualidade, decidiram pela manutenção da cobrança do IRRF sobre essas remessas[1].

Interessante destacar que não houve questionamento pela fiscalização acerca da validade do contrato de compartilhamento de custos e despesas analisado. Da mesma maneira, concordaram os votos vencedor e vencido acerca da validade desse tipo de instrumento.

Entretanto, a despeito dessa concordância, discordaram os conselheiros quanto à natureza das remessas feitas ao exterior sob o manto desse tipo de contrato e, assim, acerca da incidência do IRRF sobre essas remessas.

A questão colocada foi: contratos de compartilhamento de custos e despesas dão ensejo à realização de pagamentos (remuneração) por serviços prestados?

Para metade dos membros da 4ª Turma, incluindo a relatora, as remessas realizadas sob o manto de um contrato de compartilhamento de custos e despesas são reembolsos e, assim, não podem ser confundidos com rendimentos auferidos pelo beneficiário no exterior. Não são pagamentos realizados para remunerar serviços prestados.

Já para a outra metade, o fato de o contrato de compartilhamento de custos e despesas prever a inexistência de margem e tratar da mera recomposição dos valores incorridos pela beneficiária no exterior para manutenção do item objeto de rateio não é suficiente para retirar a natureza de remuneração das remessas. A existência de margem não seria um requisito para a caracterização dessa remessa como remuneração.

O objetivo deste texto é trazer um panorama jurisprudencial e alguns pontos de reflexão acerca dessa divergência, que provavelmente aparecerá em muitos outros casos no futuro, dado que o contrato de rateio de custos e despesas é amplamente utilizado em grupos de empresas com presença em diversos países.

Por meio de um contrato de rateio de custos e despesas as empresas estabelecerem a centralização da contratação de serviços ou realização de atividades, os quais beneficiam todas as partes no acordo, sendo a centralizadora reembolsada pelos custos relacionados às parcelas das atividades e serviços que beneficiam as demais empresas.

Trata-se de um contrato atípico[2] no ordenamento jurídico brasileiro e comumente utilizado. As importâncias pagas ao centro de custos têm natureza contributiva (seja a título de reembolso, seja a título de adiantamento), na medida em que inexiste margem de lucro e visam apenas cobrir o custo ou a despesa no valor incorrido. Tratando-se de uma estrutura internacional, a pessoa no exterior centraliza os custos relacionados às parcelas das atividades e serviços e é reembolsada pela(s) outra(s) parte(s) contratante(s), inclusive do Brasil.

A Receita Federal do Brasil (RFB) já se manifestou em diversas Soluções de Consulta acerca de contratos de rateio de custos e despesas envolvendo centro de custos e despesas com sede em jurisdição estrangeira. De maneira geral, o entendimento da Administração variou ao longo do tempo em relação aos tributos incidentes sobre as remessas, mas foi — e permanece — predominantemente desfavorável aos contribuintes, na medida em que os reembolsos de despesas foram qualificados como pagamentos por prestações de serviço. Vale comentar algumas mais recentes.

Nas Soluções de Consulta nº 74/2019[3] e nº 146/2019[4], a RFB analisou duas situações idênticas em que pessoa jurídica brasileira firmou contrato de compartilhamento de custos e despesas com pessoa jurídica sediada nos Estados Unidos da América, ambas integrantes do mesmo grupo econômico, com a finalidade de ratear custos e despesas referentes ao compartilhamento de software.

De acordo com a análise realizada pela Administração, haveria não apenas softwares de terceiros incorporados ao software objeto de compartilhamento, mas também licenciamento desses programas por parte do centro de custos e despesas para a consulente, o que caracterizaria subcontratação. Dessa forma, os valores remetidos teriam natureza jurídica de royalties e sobre eles incidiria IRRF à alíquota de 15%.

Posteriormente, a RFB editou a Solução de Consulta nº 276/2019[5], em que foi analisado contrato de compartilhamento de custos e despesas, para fins de reembolso por pessoa jurídica brasileira para uma pessoa jurídica sediada nos Estados Unidos da América, ambas do mesmo grupo econômico, sendo esta responsável pela implementação do sistema SAP. A Administração considerou que seria um contrato de prestação de serviços, uma vez que inexistentes os elementos para caracterizar um cost-sharing agreement, como o benefício mútuo entre as empresas participantes que integraram o contrato.

Conforme a resposta fiscal, embora houvesse a verificação de benefícios para “a filial brasileira, percebe-se que carecem do elemento caracterizador do contrato de compartilhamento de custos que seria o benefício mútuo entre as empresas participantes que integram o contrato. Claramente, é possível identificar que a matriz está desempenhando atividades sem que tenha uma vantagem esperada”. Diante da ausência de tal elemento, a “matriz pode ser considerada como uma prestadora de serviços para a filial, desde que tais serviços sejam de tal relevância que uma empresa independente estivesse disposta a contratá-los”.

É importante pontuar que há discussão quanto à aplicabilidade do requisito do benefício mútuo. Embora tal exigência constasse nas orientações da RFB desde 2012, foi expressamente elencada na Solução de Consulta nº 276/2019 com base nas guidelines da OCDE. A discussão quanto à aplicabilidade deve-se à circunstância de que as guidelines são relativas ao cost contribution agreement e foram editadas no contexto das ações 8-10 e 13 do Base Erosion and Profit Shifting (BEPS), de modo que não têm força vinculante[6] e, por conseguinte, devem servir apenas um instrumento hermenêutico[7].

Em relação ao CARF, vale destacar alguns acórdãos que abordaram especificamente discussões acerca de contratos de rateio de custos e despesas com centro de custos e despesas no exterior.

Nos acórdãos nº 3201-003.152[8] e nº 3301-004.633[9], proferidos em 2017 e 2018, respectivamente, o CARF analisou a situação de uma mesma pessoa jurídica brasileira, que firmara contrato de rateio de custos e despesas com sua controladora sediada na Itália em relação aos trabalhadores desta colocados à disposição daquela. O CARF concluiu que se tratava de reembolso de despesa sem, por conseguinte, remuneração de serviço.

No acórdão nº 2402-006.885[10], proferido em 2019, o CARF analisou caso em que o custo da operação com transporte aéreo de passageiros e cargas, notadamente com combustíveis, tripulação, aeronaves e compartilhamento com outra companhia aérea eram contratados e pagos por pessoa jurídica australiana junto a terceiros no exterior e depois pagos, de forma rateada, pela pessoa jurídica controlada no Brasil.

A conclusão unânime foi no sentido de que não se tratava de contrato de compartilhamento de custos e despesas, uma vez que o compartilhamento era referente à atividade-fim e não à atividade-meio, daí porque o contrato foi qualificado como sendo de prestação de serviço. Diante desses elementos, foi mantida a exigência de IRRF à alíquota de 25%.

Finalmente, em dezembro de 2019 e março de 2020, foram proferidos os acórdãos nº 1401-004.049[11] e nº 1401-004.270[12], mencionados no início deste texto. Como adiantado, ambos os acórdãos foram proferidos por voto de qualidade[13] e fundamentados no sentido de que “[n]ão há dúvida de que os acordos referidos são válidos, mas isso não significa que não há incidência da IRRF, pois este tem por pressuposto o pagamento, creditamento, entrega ou remessa de valores a residente ou domiciliado no exterior a título de remuneração por serviços técnicos e de assistência administrativa e semelhantes, situação que não se desconfigura pela inexistência de lucro ou acréscimo patrimonial ou, ainda, pelo fato de tal remuneração se dar indiretamente, sob a forma de contratos de compartilhamento de custos e rateio de despesas”.

Em relação ao Poder Judiciário observa-se ainda um cenário de poucas decisões e sem uma definição de posição quanto a existir ou não uma relação de prestação de serviços no âmbito de contrato de compartilhamento internacional de custos e despesa.

Na Apelação e Reexame Necessário nº 0027722-76.2007.4.03.6100/SP[14], tratando de contrato de compartilhamento de custos e despesas assinado por empresa brasileira com controladora sediada na Alemanha, para o fim de reembolsá-la pela implementação do sistema SAP, o Tribunal Regional Federal da 3ª Região entendeu que os valores remetidos ao exterior deveriam ser qualificados como “recomposição dos custos de utilização do sistema de TI, em regime de compartilhamento de custos”.

Já o Tribunal Regional Federal da 4ª Região na Apelação e Remessa Necessária nº 5030414-97.2017.4.04.7000/PR, também tratando de compartilhamento de custos relacionados a SAP, tais como consultoria, treinamentos, ativação local do sistema, viagens, etc., bem como custos externos com empresas terceiras, decidiu que as remessas seriam pagamentos por prestação de serviços.

Como se vê, o entendimento sobre existir ou não uma relação de prestação de serviços e correspondente pagamento/remuneração no âmbito de um contrato de compartilhamento de custos e despesas com empresa centralizadora sediada em jurisdição estrangeira não é pacífico e encontra interpretações divergentes pela RFB, CARF e Poder Judiciário.

Fato é que a relação de rateio de custos e despesas entre empresas sediadas no Brasil já vem há muito sendo aceita pelas autoridades[15], restando reconhecida a inexistência de uma prestação de serviços entre as empresas envolvidas.

É ponto pacífico que os valores recebidos pela centralizadora não representam receita tributável e que os valores remetidos pelas demais partes podem ser tratados como despesas.

Nesse sentido, se não há relação de prestação de serviços e correspondente remuneração da centralizadora nos contratos de rateio internos, não há, da mesma forma, que se falar na existência de uma prestação de serviços nos contratos de rateio internacional. A residência da centralizadora não deveria alterar a natureza jurídica do contrato firmado.

No contrato de compartilhamento de custos, independentemente de ser apenas relativo a uma relação doméstica ou internacional, os valores destinados pelas pessoas jurídicas participantes para o centro de custos têm finalidade de recomposição patrimonial, isto é, de reembolso.

O que importa na definição da relação (rateio ou serviço) são elementos não relacionados com a localização das pessoas envolvidas. Há que se analisar a) a existência de divisão de custos na obtenção dos serviços; b) que a contribuição de cada empresa é consistente com os benefícios individuais esperados ou efetivamente recebidos; c) a correta identificação do benefício; d) a inexistência de margem de lucro em elação aos pagamento a serem realizados, que se tratam de meros reembolsos para recompor o capital dos centros de custos e despesas; e) o caráter coletivo da vantagem oferecida a todas as empresas do grupo, diante da economia de escala; e f) a recomposição do custo pela mera “colocação à disposição”.

A mera diferença de fluxo financeiro, ou seja, Brasil-Brasil (operação doméstica) ou Brasil-exterior (operação cross border), não tem a capacidade de alterar a natureza jurídica de reembolso para remuneração pela prestação de serviços.

Evidentemente que há uma diferença significativa entre a carga tributária do reembolso para aquela da importação; no entanto, a economia tributária não poderia ser levada em consideração como elemento único para requalificar a operação com vistas a lançar os tributos como se importação de serviços fosse.

Espera-se que esses pontos sejam levados em consideração pelo CARF em futuros julgamentos sobre o tema, de maneira que não reste prejudicada a utilização de instrumento reconhecidamente valido, amplamente aplicado e importante para a melhor utilização pelas empresas de seus recursos humanos e tecnológicos.


[1] Em sessão de dezembro de 2019, essa mesma Turma de Julgamento já havia decido acerca do mesmo tema para o mesmo contribuinte, porém em relação a outros anos-calendário (acórdão nº 1401-004.049).

[2] Código Civil (Lei nº 10.406/2002): “Art. 425. É lícito às partes estipular contratos atípicos, observadas as normas gerais fixadas neste Código”.

[3] Publicada em 28 de março de 2019.

[4] Publicada em 29 de abril de 2019.

[5] Publicada em 02 de outubro de 2019.

[6] O Brasil não é membro da OCDE.

[7] Nesse sentido: ROCHA, Sergio André. Interpretação dos Tratados para Evitar a Bitributação da Renda. São Paulo: Quartier Latin, 2013, p. 212. ROCHA, Sergio André; CANEN, Doris. Preço de Transferência e a Distinção entre “Serviços Intragrupo”, “Contratos de Compartilhamentos de Custos” e “Contratos de Contribuição de Custos”, p. 73-92. In: CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes e; MOREIRA, Francisco Lisboa (Coord.). Manual de preço de transferência: BEPS, Brasil e OCDE. São Paulo: Quartier Latin: 2018.

[8] Processo Administrativo nº 15504.726158/2013­32, Acórdão nº 3201­003.152, 1ª Turma Ordinária da 2ª Câmara da 3ª Seção, Rel. Cons. Leonardo Vinicius Toledo de Andrade, julgado em 26 de setembro de 2017.

[9] Processo Administrativo nº 15504.726233/2013­65, Acórdão nº 3301-004.633, 1ª Turma Ordinária da 3ª Câmara da 3ª Seção, Red. Cons. Valcir Gassen, julgado em 19 de abril de 2018.

[10] Processo Administrativo nº 10314.726518/2014-09, Acórdão nº 2402-006.885, 2ª Turma Ordinária da 4ª Câmara da 2ª Seção, Rel. Cons. Renata Toratti Cassini, julgado em 17 de janeiro de 2019.

[11] Processo Administrativo nº 16561.720065/2017-14, Acórdão nº 1401-004.049, 1ª Turma Ordinária da 4ª Câmara da 1ª Seção, Red. Designado Cons. Carlos André Soares Nogueira, julgado em 10 de dezembro de 2019.

[12] Processo Administrativo nº 16561.720139/2018-95, Acórdão nº 1401-004.270, 1ª Turma Ordinária da 4ª Câmara da 1ª Seção, Red. Designado Cons. Carlos André Soares Nogueira, julgado em 11 de março de 2020.

[13] A Lei nº 13.988/2020, que alterou o voto de qualidade, foi publicada em 14 de abril de 2020. Os acórdãos, portanto, foram proferidos antes da publicação da referida Lei.

[14] Apelação / Reexame Necessário nº 0027722-76.2007.4.03.6100/SP, 3ª Turma, Rel. Juiz Federal Rubens Calixto, julgado em 03 de julho de 2014.

[15] Em relação aos contratos de compartilhamentos de custos no âmbito doméstico, o CARF tem reiteradamente reconhecido a natureza de recomposição patrimonial.