Coluna Carf

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Ainda sobre os limites do planejamento tributário

A inaplicabilidade do artigo 116, § único do CTN

Imagem: Pixabay

Pode o artigo 116, parágrafo único do Código Tributário Nacional (CTN), ser empregado no estado em que se encontra como fundamento legal para desconsideração de atos ou negócios jurídicos com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador e, assim, servir de fundamento legal para justificar a lavratura de autos de infração?

Tal questionamento presente desde a inserção de tal norma no CTN em meados de 2001 é, certamente, um dos que mais geram controvérsias entre os operadores do Direito Tributários, de modo que sempre que nos deparamos com decisões que abordem especificamente tal dispositivo tratamos de trazê-la para debate neste espaço.

O acórdão hoje em destaque, proferido em meados de 2018, por unanimidade de votos, considerou ser inviável a utilização do artigo 116, parágrafo único do CTN como fundamento legal a sustentar auto de infração, por entender que tal norma ao prever a possibilidade de desconsideração de atos ou negócios jurídicos deve observar os “procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária que até o momento não foi editada, não podendo, portanto, ser utilizado como fundamento da decisão” (Acórdão nº 3401-005.228).

O caso em debate tinha como matéria de fundo a nem tão incomum prática de segregação das atividades de importação e comercialização realizadas por empresas pertencentes a um mesmo grupo empresarial. De acordo com o narrado, em meados de 2010, determinado grupo empresarial dedicado ao setor automotivo e detentor de direitos de exclusividade para exploração de algumas marcas de veículos decidiu separar as operações de importação e comercialização em duas empresas.

De um lado, manteve hígida a empresa importadora de veículos (“Importadora”) então existente, mas decidiu por criar uma empresa dedicada exclusivamente à comercialização (“Comercializadora”) no Brasil dos veículos cujos direitos exclusivos de exploração no Brasil pertenciam ao grupo empresarial em questão. Uma vez criada a Comercializadora, uma grande parcela (mais de 90% do total) dos veículos importados pela Importadora era revendida àquela empresa que, por sua vez, praticava as vendas aos clientes finais.

Com a implementação de tal estrutura houve uma redução no volume de arrecadação do IPI nas operações do grupo, na medida em que o preço de revenda da Importadora para Comercializadora era inferior àquele praticado ao consumidor final. Ao constatar tal situação, entendeu por bem a Fiscalização em lavrar o auto de infração para cobrança da diferença do IPI devido entre o valor praticado na importação e aquele apurado a partir da venda da Comercializadora ao cliente final.

Para tanto, utilizando-se das disposições do artigo 116, parágrafo único do CTN, houve por bem a Fiscalização em desconsiderar a Comercializadora na estrutura negocial implementada, ou seja, foi entendido que a venda a consumidor final teria sido praticada como se fosse feita diretamente pela empresa Importadora.

Em razões de impugnação, sustentou a Contribuinte a legitimidade das operações praticadas tendo em vista a efetiva circulação de recursos entre as empresas questionadas, a existência das empresas em locais e com funcionários diversos e, principalmente, a inaplicabilidade das disposições do artigo 116, parágrafo único do CTN pela ausência de lei ordinária disciplinando os procedimentos a autorizar a desconsideração de atos ou negócios jurídicos cuja pretensa finalidade seja a dissimulação do fato gerador tributário.

De mais a mais, esclareceu a Contribuinte (Importadora) que por tratar-se de uma operação entre partes interdependentes as regras relativas à prática do Valor Mínimo Tributável (VTM) – artigo 195 do RIPI/2010, teriam sido observadas, o que afastaria ainda mais qualquer presunção quanto à suposta intenção da Contribuinte em criar a composição societária em questão como instrumento à dissimulação do fato gerador.

Já em primeira instância o auto de infração foi cancelado em decisão unânime, sob o argumento de que a utilização do artigo 116, parágrafo único do CTN como fundamento não seria possível ante a ausência de regulamentação de tal dispositivo.

Levado o caso ao CARF por força do recurso de ofício, em voto de denso conteúdo doutrinário, inclusive trazendo à tona questões históricas relativas as tentativas de regulamentação do artigo 116, §único do CTN, o Conselheiro-relator tratou consolidar o entendimento da turma a manter na íntegra a decisão de piso.

Nesta linha, o Conselheiro-relator esclareceu que não há razões para equiparar o referido dispositivo à condição de uma “regra geral anti-elisiva que deve ser aplicada diante de uma regra específica”, pois artigo 116, parágrafo único seria uma “regra de anti-dissimulação” e não uma norma geral anti-elisiva. Ademais, o relator chamou atenção no seu voto para destacar o evidente erro de fundamentação do auto de infração, pois a alegada “manipulação das bases tributáveis do IPI entre partes interdependentes”, não demandava a alegação de que as estruturas societárias em debate teriam sido criadas com objetivo de dissimular a ocorrência do fato gerador.

De igual maneira, tratou o voto condutor de reforçar a indevida aplicação do artigo 116, § único como fundamento à autuação tendo em vista a possibilidade de aplicação da tese de “negócio jurídico simulado”, segundo o qual, citando trecho do acórdão CARF nº 2301-005.119, seria aquela hipótese em que “as partes orquestram uma ilusão negocial com a finalidade de induzir terceiros a erro (…), de modo que o negócio simulado apenas aparenta preencher os requisitos de validade do negócio jurídico”. Ou seja, em caso de simulação é possível “descortinar o verdadeiro fato gerador quando reconhecida a simulação, mesmo com a reconstrução apenas indiciária dos eventos”, enquanto que a norma prevista no artigo 116, §único do CTN, uma vez regulamentada, busca não a desconsideração da estrutura negocial como um todo, mas sim apenas o afastamento do ato ou negócio jurídico específico empregado para dissimular, esconder, a obrigação tributária subjacente.

No caso em tela, uma vez atestado que ambas empresas do grupo empresarial existiam de fato, ambas estavam em dia com suas obrigações fiscais, ambas operavam normalmente emitindo notas fiscais, com funcionários independentes e em estabelecimentos diversos, não haveria razões para se aventar, mesmo que assim fosse suscitado pela Fiscalização, a ocorrência de simulação a justificar a desconsideração das operações venda realizadas pela Comercializadora.

No que tange ao fato do preço de venda da Importadora para Comercializadora ser próximo do preço de custo, enquanto as vendas a partir da Comercializadora alcançavam uma margem de aproximadamente 70%, foi abordado com propriedade no voto do Conselheiro-relator as disposições acerca das regras de aplicação do Valor Tributável Mínimo – VTM, para fins de IPI, esta sim uma regra anti-elisiva específica.

Neste caso, lembrou o Conselheiro-relator que o artigo 195 do RIPI/2010 prevê que no caso de operações entre partes interdependentes o preço a ser praticado deverá ser aquele correspondente ao preço corrente na praça atacadista do próprio remetente, sendo entendido “praça” como sendo um sinônimo de “cidade”.

A esse respeito, restou consignado no voto condutor que nas situações em que a parte interdependente é o único fornecedor/distribuidor do produto em questão naquela praça o que, no caso em tela, efetivamente ocorria em relação à Importadora, então a própria Solução Interna Cosit nº 8/2012, admite que o preço corrente para fins de aferição VTM deverá corresponder “aos próprios preços praticados por esse distribuidor único nas vendas por atacado do produto”, de modo que o preço de venda praticado pela Importadora no caso em tela não apenas poderia, mas deveria ser o considerado para aferição do VTM exigido na operação.

Assim, por unanimidade de votos, afastando as disposições do artigo 116, parágrafo único do CTN, assim como confirmando que o preço praticado nas vendas da Importadora para Comercializada atendia às regras de definição do VTM em operações entre partes interdependes, concluiu a turma que o “split” entre as operações de importação e comercialização na venda de veículos importados não implicava em qualquer “intenção maliciosa e preordenada que põe a conhecer uma aparência falseada e posteriormente descortinada pelo Fisco”, mas sim representava mera restruturação societária de grupo empresarial detentor dos direitos exclusivo de importação e venda de determinadas marcas de veículos que, dentro dos limites da legalidade, implicou na redução da carga tributária da operação no que tange ao IPI.


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