Coluna da ABDF

Tributário

Fim do voto de qualidade: aplicação no tempo do artigo 28 da lei nº 13.988/2020

Edição do dispositivo coloca em rota de colisão princípios importantes do ordenamento jurídico brasileiro

Crédito: Rafael Neddermeyer/ Fotos Públicas
  1. Introdução

O artigo 28 da Lei nº 13.988/2020 (“Lei 13.988”) alterou a Lei nº 10.522/2002 (“Lei 10.522”), incluindo nesta última o artigo 19-E, estabelecendo que “em caso de empate no julgamento do processo administrativo de determinação e exigência do credito tributário, não se aplica o voto de qualidade a que se refere o § 9º do art. 25 do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972, resolvendo-se favoravelmente ao contribuinte.”

Uma das controvérsias decorrentes da edição deste dispositivo é relativa à sua aplicação no tempo.

A própria Lei 13.988 não trouxe nenhum dispositivo específico sobre esta matéria, limitando-se a estabelecer a sua entrada em vigor na data de sua publicação. Surgem, então, duas questões relevantes:

a) Qual o alcance da aplicação da Lei 13.988 a processos em curso?

b) É possível a aplicação da Lei 13.988 a casos encerrados?

Em artigo publicado logo que editada a Lei 13.988,[1] sustentei que a nova regra deveria ser aplicada a processos administrativos em andamento, mesmo em relação a decisões já proferidas. Neste mesmo texto rejeitei, em uma primeira aproximação, sua aplicação a processos já encerrados.

Naquela oportunidade, argumentei que, em princípio, não seria aplicável, neste caso, o artigo 106, II, “a”, do Código Tributário Nacional.

O referido artigo foi escrito no dia 14 de abril, portanto, no mesmo dia de publicação da Lei 13.988. Foram primeiras reações, que passaram por uma reflexão mais aprofundada nas semanas que seguiram à publicação da Lei. Nos parágrafos seguintes, apresentaremos um breve refinamento das considerações apresentadas naquele texto.

Uma ressalva: sabe-se que este dispositivo incluído na Lei 10.522 pela Lei 13.988, teve sua constitucionalidade questionada em Ações Diretas de Inconstitucionalidade (“ADI”) que foram distribuídas ao Ministro do Supremo Tribunal Federal, Marco Aurélio Mello. Neste texto, assumiremos a vigência e eficácia da Lei, uma vez que nenhuma decisão foi proferida em tais ADIs.[2]

  1. Premissas: Princípios da Isonomia e da Coerência das Decisões

A questão analisada neste breve artigo coloca em rota de colisão princípios importantes do ordenamento jurídico brasileiro. De um lado, o princípio da segurança jurídica, e o ambiente de previsibilidade e estabilidade que visa promover, vai orientar a criação de regras que estabeleçam a aplicação de mudanças legislativas apenas em relação a fatos ocorridos no futuro. De outra parte, o princípio da isonomia impõe que, ausentes critérios que justifiquem o tratamento diferenciado, aqueles que praticam o mesmo ato jurídico devem se submeter às mesmas consequências – tributárias, administrativas, etc.

Dessa maneira, afronta o ordenamento jurídico a existência de situações onde atos de mesma natureza, conteúdo e extensão, praticados no passado, tenham consequências jurídicas distintas. Por exemplo, deve causar espécie ao intérprete/aplicador do Direito Tributário que um contribuinte, ao realizar determinado ato jurídico, sofra uma imposição fiscal, enquanto outro, ao praticar o mesmo ato, por vezes no mesmo período, e sem que haja uma causa legítima de exclusão ou tratamento diferenciado, não deva recolher tributo algum.

Este tipo de situação insulta a noção de isonomia, entendida como generalidade da tributação, e deve ser combatida sempre que identificada.

É possível que tal violação ao princípio da isonomia – inclusive em sua vertente de proteção da livre concorrência – se dê no contexto de mudanças jurisprudenciais. Ou seja, se há uma alteração na posição de um órgão com competência para tomar decisões definitivas, a mudança de orientação, que torna o que foi antes considerado tributável, em evento excluído do campo de incidência, deve ter o alcance mais amplo possível, sob pena de tornar letra morta princípios caros ao ordenamento jurídico brasileiro.

Entra em cena, então, o princípio da coerência jurisprudencial, formalizado no artigo 926 do Código de Processo Civil (“CPC”),[3] que estabelece como fim que as decisões dos órgãos julgadores sejam coerentes, buscando-se evitar que situações idênticas ou muito semelhantes sejam objeto de decisões opostas, como seria a consideração do mesmo ato ou negócio jurídico como simultaneamente tributável e não tributável.

Portanto, pode-se estabelecer como premissa dessas considerações que se deve interpretar o ordenamento jurídico buscando alcançar a coerência das decisões de órgãos julgadores e a aplicação concreta da legislação tributária aos contribuintes de forma uniforme, o máximo que seja jurídica e faticamente possível, evitando-se a situação aviltante de que contribuintes na mesma situação, realizando os mesmos fatos, tenham tratamentos fiscais distintos.

  1. A Natureza Jurídica do Processo Administrativo Fiscal e a Regra da Legalidade

Há mais de quinze anos defendo que o processo administrativo fiscal é um instrumento de revisão de atos administrativos de cobrança tributária, pautado pela legalidade objetiva, onde não há litígio, mas sim a aplicação concreta da lei. Como já apontei, “o administrado, quando requer a revisão de determinado ato administrativo pela própria Administração, não faz nascer uma lide no sentido apontado acima, dando origem, isso sim, a um processo de revisão que, dada a sua importância como instrumento de controle da legalidade administrativa, é resguardado por diversas regras e princípios constitucionais”.[4]

Esta é uma questão importante. Afinal, em um processo onde não há partes em litígio, a finalidade é a prevalência da legalidade concreta, sendo ainda mais necessária a coerência das decisões. O ordenamento jurídico deve ser interpretado de maneira que prestigie, ao máximo, a legalidade e a aplicação da lei de forma igual a todos os contribuintes que estejam na mesma situação.

Não se pode desconsiderar que o CARF é o órgão competente para definir a legalidade concreta em âmbito administrativo e, com a vigência do artigo 19-E da Lei 10.522, nos casos de empate, tal legalidade concreta se dará pela prevalência da interpretação mais favorável ao contribuinte.

  1. Aplicação do Artigo 106, I, do Código Tributário Nacional (“CTN”)

De acordo com o inciso I do artigo 106 do CTN, “a lei aplica-se a ato ou fato pretérito”, “em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados”.

Ora, a retroatividade da lei interpretativa se deve ao fato de que ela meramente fixa a interpretação de dispositivo já vigente, ou seja, ela não inova o ordenamento jurídico, criando uma obrigação até então não prevista.

O novo artigo 19-E da Lei 10.522, embora não seja um dispositivo, em si, interpretativo, terá um efeito que se amolda à finalidade do artigo 106, I, do CTN.

De fato, a consequência potencial desde artigo 19-E será a mudança da interpretação da legislação tributária, tendo efeitos sobre a legalidade concreta.

Dessa maneira, é possível considerar a aplicação, por analogia,[5] deste dispositivo, uma vez que o efeito prático se adequa àquela do artigo 106, I, do CTN.

  1. Aplicação do Artigo 106, II, “a” do CTN

Segundo o artigo 106, II, “a” do CTN, “a lei aplica-se a ato ou fato pretérito”, “tratando-se de ato não definitivamente julgado”, “quando deixe de defini-lo como infração”.

Interpretado de forma literal, este dispositivo não seria aplicável ao caso em tela, uma vez que o artigo 19-E da Lei 10.522 não deixa de definir determinado fato como infração. Contudo, ao estabelecer um novo critério para a determinação da legalidade concreta, o efeito é muito semelhante: o resultado da aplicação deste artigo 19-E será a interpretação de que determinado ato praticado pelo contribuinte não configura infração à legislação tributária.

As situações afetadas pelas mudanças de interpretação em decorrência do artigo 19-E da Lei 10.522 são ainda mais dramáticas do que aquelas tipicamente alcançadas pelo artigo 106, II, “a”, do CTN.

De fato, no caso da lei nova que deixa de considerar certo fato como infração, o mesmo efetivamente era uma infração até a nova lei. Já nos casos de aplicação do artigo 19-E, a fatos anteriores, uma vez que estamos diante de uma questão interpretativa, nunca teria sido caracterizada infração.

Tendo em vista os princípios maiores que devem guiar a interpretação/aplicação da legislação tributária, torna-se, então, aplicável este artigo 106, II, “a”, uma vez mais por analogia, ao artigo 19-E da Lei 10.522.

  1. Questões de Fato e Questões de Direito

Os comentários apresentados nos itens 4 e 5 apontam que a posição ora defendida se amolda mais àquelas situações onde o caso decidido cuidava de questão de direito, de interpretação da legislação tributária, do que a decisões baseadas em análises fáticas. Assim sendo, se a decisão anterior foi proferida tendo em conta questões fáticas específicas do caso julgado, não nos parece que a interpretação apresentada acima seja aplicável.

  1. E o Caso dos Processos Administrativos já Encerrados?

Em relação aos processos administrativos já encerrados, os mesmos argumentos seriam aplicáveis. A diferença, nesses casos, é mais de percepção do que jurídica.

Com efeito, é possível argumentar a aplicação da nova regra a casos encerrados com base nos princípios da isonomia, da coerência e na própria regra da legalidade.

De fato, no momento que a legalidade concreta passa ser definida com base em um novo critério, permitir a manutenção da cobrança de um tributo que não seria devido com base na lei é algo certamente condenável.

Em casos onde estivermos diante de interpretações jurídicas, a procedência deste argumento ficará ainda mais evidente. Imagine-se que após consolidar a posição de que não é possível a amortização fiscal de “ágio interno” (pré-Lei 12.973), a CSRF passe a decidir que não há restrições a utilização do ágio neste caso.

Se esta é a posição oficial do órgão de revisão, responsável pela constituição definitiva do crédito tributário, ela tem que valer para todos os contribuintes. Estaremos diante da interpretação oficial da legislação, como sempre deveria ter sido.

Este fato atrai o racional do artigo 106, I, do CTN. Se tenho uma interpretação da regra que já estava em vigor, ela tem que valer para todo período de vigência, e não apenas em decisões futuras, o que causaria uma rachadura na isonomia que deve prevalecer entre os contribuintes.

Em relação ao artigo 106, II, “a”, do CTN, há vários precedentes que consideram que pendência de decisão judicial indica que não houve, ainda, decisão definitiva sobre o tema.

Lembrando que, em ambos os casos de aplicação do artigo 106, estamos considerando a sua incidência por analogia. O artigo 106, II, “a”, do CTN, por exemplo, tipicamente considera regras que estabelecem infrações, não regras de incidência.

  1. Conclusão

Considerando os comentários acima, é possível concluir que:

a) Há argumentos para sustentar a aplicação do novo critério de definição da legalidade concreta a casos anteriores, estejam os processos administrativos ainda em andamento ou já tenham os mesmos sido encerrados.

b) Conforme as decisões comecem a ser proferidas com base na nova sistemática, notadamente pela Câmara Superior de Recursos Fiscais, tais decisões reforçarão tais argumentos – caso revertam entendimentos anteriores.

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[1] ROCHA, Sergio André. Inconstitucionalidade e controvérsias do fim do voto de qualidade. Disponível em https://www.jota.info/opiniao-e-analise/artigos/inconstitucionalidade-e-controversias-do-fim-do-voto-de-qualidade-17042020. Acesso em 19 de maio de 2020.

[2] São as ADIs nº 6.399, nº 6.403 e nº 6.415.

[3] Recorde-se que o CPC é aplicável subsidiariamente ao processo administrativo fiscal, por força do disposto em seu artigo 15. Ver: ROCHA, Sergio André. Processo Administrativo Fiscal. São Paulo: Almedina, 2018. p. 340-342.

[4][4] ROCHA, Sergio André. Processo Administrativo Fiscal. São Paulo: Almedina, 2018. p. 197.

[5][5] Recorde-se que o artigo 108, § 1º, do CTN apenas veda o emprego da analogia se dela resultar a exigência de tributo.


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