Introdução

Recentemente, o Superior Tribunal de Justiça (STJ) decidiu que o “ICMS não integra base de cálculo da contribuição previdenciária sobre a receita bruta”. Tal notícia, para um aluno de graduação em direito, ou para quem não possui experiência na área do Direito Tributário, pode soar como um enigma.

Dessa forma, este pequeno trabalho possui o escopo apresentar um estudo introdutório e didático, de modo que se possa compreender, de forma clara e objetiva, o conteúdo dessa decisão.

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ICMS – Breve resumo

Como temática central deste trabalho, já que abordaremos a não incidência do ICMS na CPRB, é necessário que entendamos, primeiramente, o que são esses tributos e suas hipóteses de incidência. Começaremos, portanto, com o ICMS.

O Imposto sobre Circulação de Mercadoria e Serviços está previsto no Art. 155 da CF, mais especificamente, no inciso II e nos parágrafos 2º ao 5º e é regulado pela Lei Complementar nº 87/96 (Lei Kandir). Embora o seja chamado, de forma resumida, de ICMS, a previsão Constitucional é de imposto que incida sobre “operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior”. Ou seja, o S restringe-se aos serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação.

A competência para a instituição deste imposto é dos Estados. Vamos entender um pouco mais sobre os termos descritos pelo caput. do art. 155 da Constituição Federal.

Segundo Paulsen (2014), operações são negócios jurídicos; circulação é transferência de titularidade e não apenas a movimentação física e mercadorias são bens objeto de comércio. Dessa forma, para que ocorra a incidência do ICMS, faz-se necessária a existência de negócio jurídico no qual ocorra a transferência de bens objeto de comércio, ou a prestação de serviço de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação.

Entretanto, pode restar a dúvida: “Onde se recolhe o ICMS?”. A pergunta pode ser respondida da seguinte forma: via de regra, onde ocorre o fato gerador. Por sua vez, o fato gerador do ICMS é “a saída da mercadoria de estabelecimento comercial, industrial ou produtor” (CTN, Art. 52).

Ou seja, em um exemplo prático: A, localizada em São Paulo, é uma fábrica de ventiladores. Por sua vez, B é um grande varejista localizado no Rio de Janeiro. Se A vende um ventilador para B revender, A deverá recolher, em teoria, o ICMS com a alíquota do Estado de São Paulo. Se o ventilador custa, na fábrica, 100 reais e a alíquota é de 10% no Estado de São Paulo, A terá de recolher 10 reais de imposto. Se o varejista B revender o ventilador a 200 reais e a alíquota do Rio de Janeiro for de 20%, B terá de recolher 40 reais de imposto. Entretanto, pelo princípio da não-cumulatividade, o recolhimento será deduzido do imposto já recolhido anteriormente. Ou seja, 40 reais de B – 10 reais de A = 30 reais que serão recolhidos por B. Quando B vender o ventilador para o consumidor final C, os 40 reais (10 reais de A + 30 reais de B) serão repassados ao consumidor C.

Contribuição previdenciária sobre a Receita Bruta

A CPRB foi instituída pelo art. 8º da Lei 12.546/2011 com o objetivo de desonerar a folha de pagamento dos contribuintes brasileiros e estimular a geração de novos empregos.

Segundo o Portal Tributário, a desoneração ocorre “em tese, porque há atividades em que o faturamento é alto e a utilização de mão de obra é baixa (como as empresas de programação que terceirizam a pesquisa, produção, implementação e outras fases do produto)”. A partir de dezembro de 2015, o recolhimento da CRPB tornou-se opcional.

A base de cálculo da Contribuição está prevista no artigo 195, I, “b”, da Constituição e corresponde à receita bruta auferida pelo contribuinte, que corresponde ao valor percebido na venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia, bem como o ingresso de qualquer outra natureza auferido pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou de sua classificação contábil, sendo irrelevante o tipo de atividade exercida pela empresa.

Suponhamos, então, que a fábrica de ventiladores A de nosso exemplo anterior tenha auferido, em receita bruta no mês de maio de 2019, o montante de R$ 250.000,00. A alíquota fixada pela União é de 2,5%. Dessa forma, no mês de maio de 2019, o valor que deverá ser recolhido é de R$ 6.250,00.

A discussão, portanto, seria se o ICMS integra esse cálculo da receita bruta ou não. É o que discutiremos a seguir, estudando a decisão do STJ.

A decisão do STJ

A decisão sobre o ICMS integrar ou não a base de cálculo se deu no julgamento de três Recursos Especiais, realizado sob o rito dos repetitivos (1.624.297/RS, 1.629.001/SC e 1.638.772/SC).

Como razão de decidir, a Exma. Ministra Regina Helena Costa suscitou, primeiramente, o art. 9º, §7º, inciso IV, da Lei 12.546/11, que assim dispõe:

Art. 9º. [...]

[...]

§ 7º. Para efeito da determinação da base de cálculo, podem ser excluídos da receita bruta: (Incluído pela Lei nº 12.715, de 2012)

IV – o Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS, quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário.

Devemos, antes de nos aprofundar no argumento relatorial, entender o contra-argumento da Fazenda Nacional.

Para a Fazenda, se o ICMS compõe o custo que integra o preço da mercadoria, este deveria ser incorporado à receita bruta, que é a base de cálculo da CPRB.

Pois bem, para o STJ, se a base de cálculo deve guardar pertinência com aquilo que se pretende medir e se, para o cálculo de receita bruta, deve-se considerar receita como apenas a entrada que passa a pertencer e a integrar o patrimônio de uma entidade (nas palavras de Geraldo Ataliba), conclui-se que o ICMS não se incorpora ao patrimônio do contribuinte, constituindo, assim, mero ingresso de caixa, cujo destino final são os cofres públicos.

Tal argumento foi a mesma razão de decidir utilizada pelo STF na exclusão do ICMS da base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS¹.

Sobre o argumento da Fazenda de que a Lei 12.546/11 exclui da base de cálculo o montante do ICMS apenas nos casos de Substituição Tributária, a Ministra Relatora ressaltou que “tal entendimento ressente-se de previsão legal específica”. Vejamos

Isso porque, para o Fisco, a lei, ao prever a não inclusão do ICMS na base de cálculo da CPRB para o substituto tributário, estaria a autorizar, automaticamente, a sua inclusão em todas as demais hipóteses, em interpretação equivocada, com a devida vênia, que olvida a necessidade de norma expressa para a fixação da base de cálculo, em consonância com o princípio da legalidade tributária (arts. 150, I, CR, e 97, IV, do CTN).

Vamos ilustrar a tese firmada com nosso exemplo concreto: A auferiu no mês de maio de 2019 o valor de R$ 250.000,00 com a venda de seus produtos, entretanto, teve de recolher de ICMS com a alíquota paulista de 10%. Ficará com o patrimônio real de R$ 225.000,00, haja vista que R$ 25.000,00 foram “repassados” para os cofres públicos do Estado de SP a título de ICMS.

Dessa forma, se a alíquota fixada pela União for de 2,5%, A não terá de recolher, a título de CPRB, R$ 6.250,00 (2,5% de 250.000,00), mas tão somente R$ 5.625,00 (2,5% de 225.000,00, que foi o patrimônio auferido por A, já deduzido o valor do ICMS).

Observações finais

Conforme podemos observar, o STJ decidiu de forma coerente, desonerando o contribuinte de uma obrigação tributária que assumiria caráter confiscatório, o que é vedado no sistema tributário Brasileiro. A matéria decidida, dada a sua natureza constitucional, possivelmente será apreciada pelo Supremo Tribunal Federal, mas espera-se que, tendo em vista a orientação consolidada no Tema n.º 69, a decisão do STJ seja mantida.

Conclui-se, portanto, que o ICMS não pode compor a base de cálculo da CPRB, visto que o ICMS não compõe o patrimônio / receita da empresa.

Referências

BRASIL. Código Tributário Nacional, de 25 de Outubro de 1966. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172.htm>. Acesso em 09 de maio de 2019.

BRASIL. Ministério da Fazenda. Solução De Consulta Nº 45 de 14 De Junho de 2012. Disponível em: < http://decisoes.fazenda.gov.br/netacgi/nph-brs?s10=@DTPE+%3E=+20120611+%3C=+20120615&s9=NAO+DRJ/$.SIGL.&n=-DTPE&d=DECW&p=1&u=/netahtml/decisoes/decw/pesquisaSOL.htm&r=4&f=G&l=20&s1=&s3=&s4=&s5=&s8=&s7= > Acesso em 09 de maio de 2019.

BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Tributário. Recurso Especial nº 1.629.001/SC. Recorrente: Fazenda Nacional. Recorrido: Cristal Indústria e Comercio de Embalagens Plasticas Ltda. Disponível em: < https://ww2.stj.jus.br/processo/revista/documento/mediado/?componente=ITA&sequencial=1808905&num_registro=201602557003&data=20190426&formato=PDF> Acesso em 09 de maio de 2019.

PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário Completo. Porto Alegre, 6ª Ed, Livraria do Advogado Editora, 2014.

PORTAL TRIBUTÁRIO. CPRB - Receita Bruta - Desoneração Da Folha De Pagamento. Disponível em: <http://www.portaltributario.com.br/tributario/cprb-receita-bruta.htm>. Acesso em 09 de maio de 2019.

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1 STF: Tema 69 - Inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS: “O ICMS não compõe a base de cálculo para fins de incidência do PIS e da Cofins”.