Renata Borges La Guardia
Ellen Stocco Smole Franco
Este é o quinto artigo da série que discute os principais desafios envolvendo o Direito da Internet das Coisas ou “IoT”, elaborado com amparo nos estudos realizados pelo Consórcio formado por McKinsey & Company, Fundação CPqD e Pereira Neto | Macedo Advogados, em parceria com o Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico e Social (BNDES) e o Ministério da Ciência, Tecnologia, Inovações e Comunicações (MCTIC)i. Neste artigo trataremos dos principais desafios que o IoT impõe ao sistema tributário.
O IoT apresenta um novo tipo de paradigma tecnológico e econômico e, como sempre se observa nessas situações inovadoras, o direito tributário por vezes não está suficientemente munido de todas as ferramentas necessárias para solucionar as demandas e discussões jurídicas que as transações em ambiente de IoT podem apresentar.
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Nesses casos, algumas regras do direito tributário precisam ser adaptadas para garantir uma adequada compreensão dos eventos tributáveis, da competência para sua cobrança e, em seguida, da base de cálculo e alíquotas a serem adotadas, possibilitando-se uma tributação que, a um mesmo tempo, seja amparada na efetiva capacidade contributiva dos contribuintes envolvidos e permita a cobrança tributária eficiente sobre os eventos econômicos e jurídicos relacionados a essa nova realidade dos fatosii.
A seguir, serão listados alguns temas que instigam discussões jurídicas relevantes no direito tributário brasileiro. Por ora, não serão apresentadas indicações de soluções para cada um desses temas; algumas dessas possíveis respostas serão discutidas em artigos subsequentes dessa série.
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Tributos sobre o consumo
O ambiente de IoT envolve a integração de múltiplas atividades, de modo que numa mesma transação podem ser combinados tipos distintos de serviços, inclusive de comunicação e/ou Serviço de Valor Adicionado (SVA), além do fornecimento de mercadorias.
No caso de cobrança de um único preço para o desenvolvimento de diversas atividades em ambiente de IoT, a divisão desse “resultado econômico” entre os tributos sobre o consumo existentes, com competências distintas para sua cobrança, apresenta dificuldades. Imagine-se, por exemplo, que um determinado contribuinte realiza a venda de camisetas inteligentes para corrida, que sejam aptas a monitorar as condições vitais do atleta, informando os resultados por meio de aplicativos e, com isso, possam detectar o grau de desidratação do corredor e enviar mensagens para a geladeira do usuário, que, por sua vez, identifica se há estoque de determinada bebida isotônica e, se for o caso, solicita a reposição diretamente ao fornecedoriii. Nesse caso hipotético, o preço de venda da camiseta inclui não apenas o produto (físico), mas os serviços de transmissão de dados coletados e de análise desses dados por um provedor e pelo fornecedor da camiseta inteligente, da geladeira inteligente e de bebidas isotônicas, pelo prazo de doze meses. A repartição do preço único cobrado pelo contribuinte entre esses diversos tipos de transações possíveis no ambiente de IoT, bem assim a natureza de cada um dos serviços prestados, apresenta desafios complexos e inovadores para a discussão (atual) dos tributos incidentes nas transações que envolvem, a um mesmo tempo, a venda de mercadorias e a prestação de serviços, inclusive de comunicação e SVA.
Baseando-se nos mais modernos e distintos modelos de negócio, as atividades no ambiente de IoT envolvem, como regra geral, (a.) o fornecimento de dispositivos e/ou equipamentos que se (b.) conectam à internet, por meio de redes de telecomunicações para (c.) a transmissão de dados e informações monitoradas por referidos dispositivos. Essa gama de negócios dificulta a identificação da natureza da atividade-fim e, consequentemente, a definição do tratamento tributário aplicável. No Brasil, essa distinção torna-se particularmente relevante porque o fornecimento de mercadorias e os serviços de comunicação sujeitam-se à incidência de ICMS, de competência dos estadosiv, ao passo que a prestação de serviços em geral, inclusive SVA, sujeita-se ao ISS, de competência dos municípios.
Esse tipo de discussão a respeito da natureza das atividades desenvolvidas, que se reflete em conflitos de competência entre estados e municípios, mostra-se frequente, v.g., nas polêmicas envolvendo a tributação de (i.) provedores de acesso à internetv; (ii.) softwaresvi; (iii.) inserção de material publicitário em meio digitalvii, e, também, em transações envolvendo IoT. Veja-se, por exemplo, o seguinte caso real do direito norte-americano, envolvendo a Qualcomm Inc., empresa que oferece serviços de monitoramento de veículos para operadores de frotas de caminhõesviii. Os serviços prestados pela Qualcomm Inc. têm natureza diferenciada e permitem que os operadores obtenham diversas informações sobre os veículos da frota, como, v.g., localização, velocidade, funcionamento dos motores, grau de resfriamento das mercadorias, dentre outrasix. A natureza dos serviços prestados gerou discussões e a Qualcomm Inc. sofreu duas autuações tributárias, obtendo duas decisões diametralmente distintas: (1.) no Estado de Washington, entendeu-se que a Qualcomm Inc. seria provedora de acesso às redes de telecomunicação, assumindo-se que os usuários contratavam-na primordialmente para ter acesso a essas redes (e como consequência tinham acesso aos dados); entendeu-se, assim, que a Qualcomm Inc. deveria ser tributada como prestadora de serviços de telecomunicação; e (2.) no Estado do Tennessee, de outro lado, entendeu-se que os clientes da Qualcomm Inc. contratavam, na verdade, um serviço de rastreamento, e não um serviço de acesso às redes (que seria acessório); afastou-se, portanto, a cobrança de tributos relativos aos serviços de telecomunicação. As controvérsias a respeito da natureza das atividades e serviços desempenhados pelos contribuintes podem ser potencializadas no ambiente de IoT, que apresenta situações inovadoras e ainda não analisadas sob a perspectiva jurídico-tributária.
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Mobilidade
O ambiente de IoT permite o desenvolvimento de transações em âmbito global, via integração de empresas e usuários por meio de um centro de comando que pode estar em local geograficamente distante daquele onde as operações são realizadas e daquele onde estão situados os usuários e/ou fornecedores. A presença física de empresas no ambiente de IoT é cada vez mais dispensável. Some-se a isso o fato de os usuários poderem deslocar-se constantemente e transpor fronteiras de municípios, estados e países, sem que exista a interrupção da transmissão de dados ou o comprometimento da prestação dos serviços prestados.
Essa característica afeta diretamente questões ainda importantes para a interpretação e aplicação do direito tributário brasileiro. A competência do ICMS é fixada segundo a origem e destino das mercadorias, ao passo que, no ISS, a competência está diretamente relacionada à localização do estabelecimento prestador ou, em situações específicas, ao local da efetiva prestação dos serviços. As condições peculiares do ambiente de IoT dificultam a identificação dos elementos territoriais relevantes para delimitação de competência para a cobrança dos tributos, gerando-se conflitos de diversas naturezas não apenas entre estados e municípios, mas também entre jurisdições distintas. A transposição de fronteiras no ambiente de IoT impõe desafios, ainda, às regras do imposto sobre a renda, baseado essencialmente nas noções de fonte e residência, como se passa a explicar.
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Imposto sobre a renda
O ambiente de IoT pode potencialmente interferir nos critérios de conexão atualmente utilizados para a fixação da competência tributária do imposto de rendax e, ainda, na qualificação da rendaxi, resultando-se em dificuldades e discussões relacionadas a sua cobrança.
Os conceitos de residência, estabelecimento permanente e fonte, atualmente utilizados para fixação de competência do imposto de rendaxii, exigem, quase sempre, algum tipo de “presença física” dos contribuintes e beneficiários, que pode ser por meio de sede, estabelecimento formal, instalações etc.xiii. Nos negócios ditos tradicionais, a maioria das transações apresenta alguma forma de suporte físico. Mas essa necessidade de “presença física” não é consistente com ambiente de IoT, que possibilita a realização de atividades remotamente, a partir de qualquer jurisdição. Assim, empresas de tecnologia podem prestar serviços em muitas jurisdições e não se caracterizarem residentes em nenhuma delas, porque podem ter sido constituídas (formal e juridicamente) em uma primeira jurisdição, com centro de administração em outra e instalação de servidores em uma terceira. Essa combinação de fatores afeta a caracterização da residência fiscal (tradicional), gerando-se em alguns casos a total ausência de residência para fins fiscais e, em outros, a configuração de residência nas três jurisdições. Nenhuma dessas situações é desejávelxiv.
Ainda nesse contexto, o ambiente de IoT possibilita distintos e inovadores modelos de negócios, com várias formas simultâneas de monetização, que podem aumentar conflitos de qualificação no âmbito das convenções para evitar a bitributação da renda e, consequentemente, gerar discussões sobre a definição de competência entre os Estados contratantes. No âmbito da CM, que o Brasil adota como padrão, os rendimentos decorrentes de transações em ambiente de IoT podem, v.g., ser classificados no Artigo 7º da CM, que trata dos lucros das empresas, ou no Artigo 12º, que trata de royalties e serviços técnicos. Voltando ao exemplo da venda de camisetas inteligentes para corrida apresentado acima, o pagamento (único) realizado pelo atleta corresponde genericamente à camiseta, à licença de uso do aplicativo e pelos serviços de monitoramento e transmissão de dados. Após a segregação do valor proporcional relativo à camiseta (sobre o qual não incide teoricamente o imposto sobre a renda), o saldo remanescente deve ser caracterizado dentre os lucros de empresas ou serviços técnicos? A consequência de eventual conflito na qualificação desses rendimentos pode ser, novamente, a atribuição de dupla (ou múltipla) competência tributária concorrente ou o afastamento da competência de todas as jurisdições envolvidas. No Brasil, esse conflito de qualificação apresenta uma outra importância: os tributos e alíquotas aplicáveis na condição de fonte variam de acordo com a natureza do rendimentoxv.
Uso intenso de dados (“big data”)
Uma das características do ambiente de IoT é a utilização elevada de sensores conectados a dispositivos e a intensa transmissão de dados, os quais podem ter grande valor econômico na nova economia digital, conforme evidenciado em estudos do Mckinsey Global Institutexvi. Mas a atribuição de valor aos dados coletados não é uma tarefa simples, porque eles podem ser obtidos diretamente de usuários (por meio de registros) ou a partir da análise de observações (registros de acessos, localização e data) e, adicionalmente, a destinação econômica desses dados pode ser variável (venda direta a terceiros; emprego na expansão de novos produtos e serviços etc.). A exploração econômica desses dados pode apresentar desafios para o direito tributário, impactando-se, por exemplo, a aplicação das regras de preços de transferência e a atribuição de lucros a estabelecimentos permanentes.
Conclusão
O ambiente de IoT gera o constante desenvolvimento de novas funcionalidades, além de incessantes modificações na forma de sua exploração econômica e modelos de negócios. Esse ambiente de inovações tecnológicas rompe alguns conceitos e parâmetros tradicionalmente utilizados no direito tributário, como por exemplo a qualificação da natureza das atividades e rendas e os critérios de conexão e eleição de sujeitos passivos, apresentando desafios para os quais o sistema brasileiro ainda não têm as ferramentas necessárias para lidar. Certamente a legislação fiscal não possui capacidade de acompanhar em igual passo as transformações do mundo digital, mas o fato é que o desenvolvimento tecnológico gera discussões em torno de uma maior modernização dos modelos e paradigmas tributários atualmente adotados.
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iO Estudo Técnico denominado “Análise de oferta e demanda. Relatório – Diagnóstico da Horizontal. Ambiente Regulatório, 2017” está disponível em
ii As inovações tecnológicas, inclusive de IoT, impõem desafios a todos os sistemas tributários (e não apenas ao direito brasileiro). Não por outro motivo, a Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE) elaborou alguns estudos sobre o tema, que têm por objetivo orientar os países a lidar internamente com esses desafios. A respeito, confira-se: OECD (2015). Adressing the Tax Challenges of Digital Economy, Action 1 -2015. Final Report OECD/G20, Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris. Disponível em: http://dx.doi.org/10.1787/9789264241046-en.
iii Exemplo extraído de Tax Complexity Expands as Internet of Things Explodes. William Hoke. Tax Notes, 2016. In Tax Complexity Expands as Internet of Things Explodes. Disponível em www.taxnotes.com.
iv Sobre os serviços de comunicação podem incidir, ainda, os tributos setoriais como, por exemplo, contribuição para o Fundo de Universalização dos Serviços de Telecomunicações (FUST), contribuição ao Fundo para o Desenvolvimento Tecnológico das Telecomunicações (Funtel) e taxa ao Fundo de Fiscalização das Telecomunicações (Fistel), Contribuição para o fomento da radiodifusão pública (CFRP) e Contribuição para o desenvolvimento da indústria cinematográfica nacional (Condecine), dentre outros.
v No direito brasileiro discutiu-se muito sobre a tributação dos provedores de acesso à internet: enquanto, de um lado, os estados entendiam tratar-se de serviços de telecomunicação, exigindo das provedoras o ICMS, de outro havia cobrança pelos municípios do ISS. Essa questão foi dirimida por meio da Súmula n.º 334, do STJ, que estabeleceu que “o ICMS não incide no serviço dos provedores de acesso à internet”. O entendimento para a edição de referida Súmula foi baseado em reiterados acórdãos da Primeira Seção do STJ, no sentido de que os provedores de acesso à internet seriam espécie de SVA, não estando abrangidos pelo conceito de serviços de telecomunicação.
vi A tributação do licenciamento e cessão de direitos de uso de programas de computação também apresenta conflitos de competência entre estados e municípios. Atualmente, a matéria está regulamentada pelos Convênios do Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ) n.ºs 181/2015 e 106/2017, que tratam da cobrança do ICMS nas operações com bens e mercadorias digitais comercializadas por meio de transferência eletrônica de dados. No âmbito do ISS, a lista de serviços divulgada pela Lei Complementar n.º 157/2016 admite a tributação do “armazenamento ou hospedagem de dados, textos, imagens, vídeos, páginas eletrônicas, aplicativos e sistemas de informação, entre outros formatos”; da “elaboração de programas de computadores, inclusive de jogos eletrônicos, independentemente da arquitetura construtiva da máquina em que o programa será executado, incluindo tabletes, smartphones”; da “disponibilização, sem cessão definitiva, de conteúdo de áudio, vídeo, imagem e texto por meio da internet, respeitada a imunidade de livros, jornais e periódicos”, além do “Licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação” (cf. atual redação dos itens 1.03, 1.04, 1.09 e 1.05 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar n.º 116/2003).
vii Na Lista de Serviços anexa à Lei Complementar n.º 116/2003 foi inserido, recentemente, o item 17.25, que trata da inserção de textos, desenhos e outros materiais de propaganda e publicidade, em quaisquer meios, exceto em livros, jornais, periódicos e nas modalidades de serviços de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita, em contrapartida aos serviços de publicidade e propaganda. Esse dispositivo teve por objetivo reduzir o embate a respeito da natureza jurídica da atividade de inserção de publicidade em meio digital entre estados (que argumentavam tratar-se de serviços de comunicação) e os municípios (que argumentavam tratar-se de serviços de publicidade).
viii Exemplo extraído de “Tax Complexity Expands as Internet of Things Explodes”. HOKE, William. In Tax Complexity Expands as Internet of Things Explodes. Disponível em www.taxnotes.com.
ix No Brasil há alguns prestadores de serviços de monitoramento que apresentam discussões similares, mas essas questões ainda não foram analisadas com maior profundidade pelas autoridades tributárias no país.
x No imposto sobre a renda, os elementos de conexão recaem sobre os aspectos pessoais do contribuinte, como nacionalidade ou residência (que autorizam a tributação dos rendimentos auferidos interna e globalmente) ou territoriais, como a localização da fonte de pagamento ou de produção (relacionados à tributação dos rendimentos recebidos por não residentes e provenientes de um determinado território). Quando verificados os elementos de conexão em relação a determinados fatos jurídicos, o Estado aplica sua lei interna para exigir o imposto sobre a renda.
xi OECD (2015), op. cit. nota de rodapé n.º 2, p. 98-106.
xii Esses critérios aplicam-se, em certa medida e respeitadas algumas peculiaridades, tanto nas convenções para evitar a bitributação da renda celebradas segundo a convenção modelo divulgada pela OCDE (CM), quanto na legislação interna.
xiii Note-se, por relevante, que no Artigo 5º, Parágrafo 5, da CM, a noção de estabelecimento permanente também contempla as hipóteses em que uma pessoa (não independente) atua por conta e ordem do não residente e possui poderes para celebrar localmente contratos em seu nome. Nesse caso, a “presença física” não é formalmente exigida, sendo substituída por determinados arranjos contratuais.
xiv OECD (2015), op. cit. nota de rodapé n.º 2, p. 100-101.
xv No caso de fonte pagadora situada no país, exige-se imposto sobre a renda de 15% para remessas em geral e de 25% para os serviços em geral (cf. artigo 685, I e II, do Regulamento do Imposto sobre a Renda em vigor). Royalties e serviços técnicos, de outro lado, sujeitam-se ao imposto de renda à alíquota de 15% (cf. artigo 3º da Medida Provisória n.º 2.159-70/2001) e à CIDE, incidente à alíquota de 10% (cf. artigo 2º da Lei n.º 10.168/2000).
xvi MANYIKA, James; CHUI, Michael; et. al. Big data: the next frontier for innovation, competition and productivity, 2011. Disponível em https://bigdatawg.nist.gov/pdf/MGI_big_data_full_report.pdf.; The Internet of Things: Mapping The Value Beyond The Hype, 2015. McKinsey Global Institute. Disponível em: https://www.mckinsey.com/~/media/McKinsey/Business%20Functions/McKinsey%20Digital/Our%20Insights/The%20Internet%20of%20Things%20The%20value%20of%20digitizing%20the%20physical%20world/Unlocking_the_potential_of_the_Internet_of_Things_Executive_summary.ashx.