Antônio Augusto Souza Dias Júnior
A compensação de prejuízos fiscais permite a redução da base de cálculo do imposto de renda mediante a redução do lucro líquido, limitada a 30% deste nos termos do art. 42 da Lei 8.981/1995. A natureza jurídica dessa figura legal é definida pelo art. 150, § 6º da Constituição, que prevê a “redução de base de cálculo” como um benefício fiscal que só pode ser concedido por lei específica. Há necessidade, portanto, de lei, e de um tratamento específico a respeito, o que afasta qualquer pretensão de se ampliar o regramento legal para além dos traços especiais exigidos.
Diante desse pressuposto básico e constitucional é que deve partir a análise da tese que pretende afastar o limite legal de 30% do lucro líquido para se reduzir a base de cálculo do imposto de renda, quando a compensação de prejuízos fiscais ocorrer na extinção da pessoa jurídica, notadamente em casos de incorporação.
São muitas as razões encontradas no sistema tributário nacional para se concluir pela inexistência de fundamento da referida tese. Apenas exemplificativamente, pode-se mencionar a necessidade de um critério temporal definido na incidência do imposto de renda (fato gerador é situação definida em lei, conforme o art. 114 do CTN) e a regência da constituição do crédito tributário pela lei vigente à data da ocorrência do fato gerador (art. 144 do CTN). De fato, não se encontra na Constituição qualquer indício de que a outorga da competência para a tributação da renda é excepcional em relação a todas as materialidades a ponto de se permitir a desfiguração de todo o sistema de tributação por meio de fatos geradores definidos em lei, inclusive quanto ao momento de sua ocorrência. Não há, portanto, um “fato gerador único” do imposto de renda. Fosse assim, a própria aplicação dos princípios constitucionais da irretroatividade e da anterioridade anual restaria inviabilizada.
As razões atinentes ao sistema tributário nacional, contudo, não são o foco do presente texto, que se debruçará mais especificamente sobre a Ordem Econômica na Constituição. É dizer, o fim de uma pessoa que exerce atividade econômica e a concessão de um benefício fiscal deve ser confrontado com os princípios gerais da atividade econômica, sob pena de se realizar uma “interpretação em tiras” da Constituição. Considerando que a tributação, em nosso sistema capitalista, recai essencialmente sobre a atuação do particular na ordem econômica, não se pode conceber que a tributação possa embaraçar ou dificultar o atendimento dos princípios gerais da atividade econômica.
A compensação integral e as normas da Ordem Econômica Constitucional
A pretensão de compensar integralmente os prejuízos fiscais quando da extinção de uma empresa fere de morte a própria teleologia desse benefício fiscal, qual seja: ajudar os empreendimentos durante os primeiros anos de suas atividades ou durante período de crise, nos quais há uma dificuldade maior para angariar clientes, obter ou manter uma participação no mercado e, em suma, gerar lucro. Trata-se de um auxílio estatal com a finalidade de favorecer a retomada de condições para a continuidade da atividade econômica.
Nesse sentido, destaca-se trecho do voto do Ministro Alexandre de Moraes no no RE 591.340 (repercussão geral, j. 27.06.2019 – grifos adicionados):
No regime capitalista, a questão de lucro e prejuízo é uma questão de contingência negocial do dia a dia. O que os governos legislativos fazem, até como apoio a empresas, principalmente a micro e pequenas empresas, é editar normas que auxiliem o empreendedorismo; mas não há um direito adquirido para isso. Uma dessas normas, um desses sistemas de normas é exatamente o sistema de compensação de prejuízos fiscais. Para que se alavanque a empresa – isso foi bem salientado pelo eminente Ministro Marco Aurélio, Relator – para que se possibilite, principalmente nos primeiros anos de vida da empresa ou em períodos de crise financeira, para que se possibilite a manutenção da empresa com geração de emprego, geração de renda, o que se prevê são mecanismos de compensação de prejuízos.
(…) Não há a obrigatoriedade, num país de sistema de livre concorrência, não há obrigatoriedade da previsão de compensação de prejuízos; não há aqui uma cláusula pétrea: a garantia de sobrevivência de empresas ineficientes, empresas que não conseguiram, por qualquer que seja o motivo, não conseguiram sobreviver ao mundo mercado.
Ora, no momento da extinção de uma empresa, a existência de prejuízo fiscal significa que aquele empreendimento não se mostrou bem sucedido na sua função social de movimentar a economia e gerar empregos. Permitir a compensação integral de prejuízos fiscais na extinção, portanto, constitui uma flagrante punição às outras empresas que obtiveram êxito na geração de empregos e na criação de externalidades positivas para o sistema econômico.
Pela finalidade da norma da compensação de prejuízos, seque seria possível a compensação dentro do limite da trava quando da extinção, pois nesse caso não haverá a manutenção da empresa e de sua atuação em benefício da sociedade e da economia. Mesmo considerando o fato de a empresa ser incorporada por outra, fato é que o empreendimento em si não atendeu aos objetivos da ordem econômica.
Daí surge uma consequência ainda mais nefasta de se criar uma norma de compensação integral nos casos de incorporação: a transferência do benefício fiscal a pessoa diversa da destinatária legal e o estímulo à concentração empresarial com a eliminação de concorrentes de menor poderio econômico.
O art. 132 do CTN é expresso ao dispor que a pessoa jurídica de direito privado que resultar incorporação em outra é responsável pelos tributos devidos até à data do ato pela pessoa jurídica de direito privado incorporada. Permitir a compensação integral na extinção por incorporação é transferir o alívio da carga tributária para a incorporadora, o que é expressamente vedado pelo art. 33 do Decreto-Lei 2.341/1987[1].
Se tal dispositivo veda a compensação de prejuízos fiscais da sucedida e se o art. 132 do CTN dispõe que a pessoa jurídica que resultar de incorporação em outra é responsável pelos tributos devidos pela pessoa incorporada, a redução do imposto de renda por meio da compensação integral não passa de um benefício fiscal a ser usufruído pela incorporadora, em franca ofensa à norma expressa do Decreto-Lei 2.341/1987.
Não se pode sustentar, portanto, que a compensação integral na extinção por incorporação seria uma forma de se permitir a fruição do benefício pela empresa que deixa de existir.
A redução da base de cálculo do imposto de renda será aproveitada apenas pela incorporadora, que promove a operação societária.
Ao se autorizar a compensação integral na extinção da empresa, beneficia-se a incorporadora de empreendimentos que não se encontram em situação financeira favorável. Estimula-se a concentração e a aquisição de empresas por grupos maiores, que já possuem capacidade de suportar eventual dificuldade transitória, sem a necessidade do benefício da compensação de prejuízos fiscais. Propicia-se a busca de empresas menores com prejuízos que até poderiam superar a crise momentânea e fazer valer a compensação em exercícios subsequentes, não fosse a atratividade do negócio de incorporação com o abatimento integral aproveitado, ao fim e ao cabo, pela incorporadora.
A compensação integral, nesse caso, constitui um estímulo à concentração empresarial e à eliminação da concorrência, resultados rechaçados pela Constituição de 1988, que possui normas voltadas justamente a reduzir e evitar esses fenômenos. Tal benefício, assim, ofenderia diretamente a livre concorrência, princípio da ordem econômica (CF, art. 170, IV), sendo materialmente inconstitucional. Uma vez que o princípio da repressão aos abusos do poder econômico (CF, art. 173, § 4º) compõe o princípio da livre concorrência[2], não se pode conceber que o Estado atue como um agente financiador, por meio de benefícios fiscais, à concentração de poder econômico nas mãos de poucos agentes, reduzindo a competitividade empresarial e a livre concorrência como uma forma de tutela do consumidor[3].
Por essa razão, o legislador vedou expressamente a compensação de prejuízos fiscais em casos de incorporação, como se vê da literalidade do art. 33 do Decreto-Lei 2.341/1987.
Ao se extinguir uma pessoa jurídica para incorporação em outra, passa a haver um único interesse, qual seja, o da incorporadora. A compensação integral de prejuízos fiscais deixa de beneficiar a pessoa a ser extinta para representar uma vantagem à pessoa jurídica que promove o processo de concentração empresarial. A empresa resultante da reorganização seria a destinatária final do benefício fiscal em discussão
Esse raciocínio, inclusive, já foi esboçado em decisão do STJ (AgInt nos EDcl no REsp 1.725.911, j. 12.02.2019), onde se destacou voto da eminente Ministra Eliana Calmon no REsp 1.107.518/SC:
“Passou a ser um negócio vantajoso incorporar ou fundir a empresa deficitária como forma de reduzir a carga tributária (…) Portanto, considerada a autorização para a compensação de prejuízos fiscais como forma de benefício fiscal, livremente suprimível pelos entes federativos no exercício da competência tributária, é perfeitamente válida a regra do art. 33 do Decreto-lei 2.341/87 e demais regras posteriores de igual teor”.
Por fim, a constitucionalidade da compensação integral também restaria comprometida diante do princípio da isonomia, eis que haveria um tratamento benéfico injustificado aos empreendedores cuja atuação não trouxe retornos para a sociedade, em contraposição aos agentes econômicos que geram empregos e tributos. Não se pode premiar a ineficiência e o insucesso econômico, sob pena de se criar privilégio odioso aos agentes que não se adaptaram à “seleção natural” do mercado, em contraposição às empresas que desenvolveram modelos de atuação exitosos.
Concluindo, é possível afirmar que além do sistema tributário nacional, também a ordem econômica constitucional atua como impeditivo à compensação integral de prejuízos fiscais ao tempo da extinção da pessoa jurídica, pois tal expediente representaria um privilégio irrazoável aos empreendimentos econômicos que não obtiveram sucesso no objetivo do constituinte de gerar renda, empregos e tributos. Haveria uma punição aos agentes econômicos que desenvolveram modelos negociais eficientes e que geram externalidades positivas para a sociedade e para a economia. Ainda que houvesse lei admitindo tal benefício para as empresas ineficientes, referida previsão poderia ter sua constitucionalidade questionada por ofensa à isonomia e à livre concorrência.
Sob qualquer ótica que se analise o sistema tributário e a ordem econômica na Constituição, é possível concluir que o constituinte não autoriza a concessão de um prêmio aos empreendimentos que não conseguiram sobreviver no ambiente de mercado. Tampouco se admite que as incorporadoras possam usufruir de benesse fiscal que não só é frontalmente negada pela legislação, como também incompatível com a essência de um sistema constitucional e econômico baseados na livre concorrência, na pluralidade de agentes econômicos e na isonomia.
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[1] “A pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou cisão não poderá compensar prejuízos fiscais da sucedida”.
[2] GRAU, Eros Roberto. A ordem econômica na Constituição de 1988: interpretação e crítica. 18ª edição. São Paulo: Malheiros, 2017, p. 205.
[3] “(…) a livre concorrência é forma de tutela do consumidor, na medida em que competitividade induz a uma distribuição de recursos a mais baixo preço. De um ponto de vista político, a livre concorrência é garantia de oportunidades iguais a todos os agentes, ou seja, é uma forma de desconcentração de poder. Por fim, de um ângulo social, a competitividade deve gerar extratos intermediários entre grandes e pequenos agentes econômicos, como garantia de uma sociedade mais equilibrada.” (FERRAZ JR., Tércio Sampaio. A economia e o controle do Estado. Parecer publicado in O Estado de São Paulo, ed. 04.06.1989, apud GRAU, Eros Roberto. A ordem econômica na Constituição de 1988: interpretação e crítica. 18ª edição. São Paulo: Malheiros, 2017, p. 205-206).