Pedro Colarossi Jacob

José Arnaldo Godoy Costa de Paula

Em 21.10.2016, o STF fixou a tese de que “é devida a restituição da diferença do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS pago a mais no regime de substituição tributária para frente se a base de cálculo efetiva da operação for a inferior à presumida” (RE 593.849/MG).
A partir de então, instaurou-se a seguinte dúvida: as unidades federativas poderiam, respaldados no mesmo precedente, cobrar a diferença do imposto (complemento) nos casos em que a base de cálculo “efetiva” seria superior à presumida?
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O Estado de São Paulo, por exemplo, possui em sua legislação tributária, desde 14.4.2009 (Decreto 54.239/09), dispositivo que autorizaria a cobrança de imposto complementar do substituído quando o valor da operação ou prestação final com a mercadoria ou serviço for maior que a base de cálculo da retenção, na hipótese de esta ter sido fixada nos termos do artigo 40-A do RICMS/SP (dispositivo que trata das regras relativas ao ICMS-ST por pauta fiscal).
Ocorre que, nos últimos anos e de uma forma geral, o referido dispositivo não tem sido utilizado amplamente pelas autoridades fiscais paulistas para se cobrar ICMS complementar. Um provável motivo seria o fato de o STF ter decidido, nos autos da ADI 1.851/AL, que o fato gerador presumido, na hipótese de a operação presumida vir a ocorrer, seria definitivo tanto para o contribuinte, quanto para o Fisco<a class="sdfootnoteanc" href="#sdfootnote1sym" name="sdfootnote1anc">1</a>.
No entanto, a partir do novo entendimento do STF e da manifestação formal de alguns ministros no Acórdão do RE 593.849/MG<a class="sdfootnoteanc" href="#sdfootnote2sym" name="sdfootnote2anc">2</a>, os contribuintes se veem sob o risco de o fisco paulista, com base no Decreto 54.239/09 (artigo 265 do atual RICMS/SP), exigirem dos contribuintes substituídos imposto complementar em razão da base de cálculo “real” ser superior à base de cálculo presumida.
Apesar da existência de previsão legislativa, poderia o Fisco Paulista realizar a referida cobrança? As unidades federativas poderiam, com base em legislação interna ou exclusivamente no RE 593.849/MG, exigir imposto adicional nos casos em que a base de cálculo efetiva (valor das transações) for superior à base de cálculo presumida? Entendemos que há elementos para que a referida cobrança seja considerada (i) contrária à jurisprudência do STF; (ii) inconstitucional; e (iii) caso não fosse precedido da edição de legislação ordinária, ilegal.
O Ministro Relator do leading case (RE 593.849/MG), Edson Fachin, deixou claro que houve alteração parcial de precedente (overriding), hipótese em que a Corte, nas palavras do processualista Daniel Mitidiero<a class="sdfootnoteanc" href="#sdfootnote3sym" name="sdfootnote3anc">3</a>, “redefine o âmbito de incidência do precedente. O precedente é normalmente reescrito com o fim de restringir o seu âmbito de aplicação. A partir da reescrita algo que não foi considerado na decisão anterior é sopesado e aí o seu alcance é comprimido”.
Ora, se o STF restringiu o alcance do ADI 1.851/AL aos contribuintes cuja base de cálculo presumida fosse superior àquela que, de fato, foi realizada, é possível concluir que o entendimento da ADI 1.851/AL ainda é valido ao Fisco. Em outras palavras, para o contribuinte a substituição tributária seria uma presunção relativa, que admite prova em contrário e que poderá implicar devolução de tributo, já para o Fisco a substituição tributária seria uma presunção absoluta, que é tida como definitiva para todos os fins.
A referida interpretação é coerente com o ordenamento jurídico constitucional, isto porque o constituinte derivado, quando incluiu o § 7º ao artigo 150 da Carta Republicana na Seção II do Título VI que dispõe sobre as limitações constitucionais ao poder de tributar, previu somente a possibilidade de restituição ao contribuinte, e não ao Fisco, fato que permite a conclusão de que estaria vedado ao Estado a possibilidade de realizar uma cobrança complementar.
Ademais, a referida cobrança complementar seria inconstitucional por ser contrária ao princípio da segurança jurídica nas suas acepções de cognoscibilidade<a class="sdfootnoteanc" href="#sdfootnote4sym" name="sdfootnote4anc">4</a> (o contribuinte não saberia qual seria a base de cálculo do ICMS, se a presumida ou o valor da transação realizado) e calculabilidade (o contribuinte não conseguiria mensurar, ao certo, o custo do tributo, fato que prejudicaria seu planejamento econômico).
A definitividade do ICMS-ST para o Fisco, na realidade, seria uma decorrência lógica do próprio instituto, criado como técnica imposta ao contribuinte para combater a sonegação por meio da concentração do recolhimento em determinado elo da cadeia de circulação de mercadorias. Portanto, é um instituto criado pelo Estado em seu exclusivo interesse, não sendo razoável permitir àquele que instituiu o regime impositivo as “benesses” do regime ordinário. O Estado não tem garantias constitucionais, não havendo “direito subjetivo” à tributação por regime não estabelecido em Lei.
Por fim, como fica evidente na legislação paulista, qualquer possibilidade de o ente federativo cobrar imposto excedente somente poderia ser aceita, superando-se os argumentos que demonstram que tal racional seria contrário à ADI 1.851/AL e inconstitucional, se houvesse lei em sentido estrito que assim o dispusesse, sendo o Decreto 54.239/09 manifestadamente ilegal (há, aqui, instituição de ICMS sem Lei, em afronta ao princípio da legalidade – a lei ordinária, como dispõe a Constituição Federal, “atribui ao sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento do imposto”, e não ao substituído).
Por esses motivos e em prol de uma resposta pragmática à pergunta realizada no título do presente artigo, entendemos que há bons argumentos para defender que o Fisco não poderá cobrar o complemento do ICMS-ST com base no valor efetivo das operações realizadas, considerando-se que tais transações estão sujeitas, por decisão do Poder Público, à sistemática de substituição tributária “para frente”.

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<div id="sdfootnote1">
<a href="#sdfootnote1anc" name="sdfootnote1sym">1</a> Sobre esse aspecto, confira-se trecho do voto do I. Ministro Ilmar Galvão: “Aliás, a LC nº 87/96 não apenas definiu o modo de apuração da base de cálculo na substituição tributária progressiva, mas também o aspecto temporal do fato gerador presumido, consubstanciado, obviamente, na saída da mercadoria do estabelecimento do contribuinte substituto, não havendo cogitar, pois, de outro momento, no futuro, para configuração do elemento. A providência não é de causar espécie, porquanto, na conformidade do disposto no art. 114 do CTN, fato gerador da obrigação principal é situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência”.
</div>
<div id="sdfootnote2">
<a href="#sdfootnote2anc" name="sdfootnote2sym">2</a> Os Ministros Dias Toffoli e Luis Roberto Barroso manifestaram o entendimento de que a diferença entre a base de cálculo efetiva e a base de cálculo presumida deveria favorecer tanto aos contribuintes quanto ao Fisco.
</div>
<div id="sdfootnote3">
<a href="#sdfootnote3anc" name="sdfootnote3sym">3</a> MITIDIERO, Daniel. Cortes superiores e Cortes supremas: do controle à interpretação, da jurisprudência ao precedente. 2ª ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2014, p. 108.
</div>
<div id="sdfootnote4">
<a href="#sdfootnote4anc" name="sdfootnote4sym">4</a> Segundo os ensinamentos de Humberto Ávila a cognoscibilidade significa “um estado de coisas em que os cidadãos possuem, em elevada medida, a capacidade de compreensão, material e intelectual, de estruturas argumentativas reconstrutivas de normas gerais e individuais, materiais e procedimentais, minimamente efetivas, por meio de sua acessibilidade, abrangência, clareza, determinabilidade e executoriedade” e calculabilidade significa “o estado ideal em que o cidadão pode saber como e quando as mudanças podem ser feitas, impedindo que aquele seja surpreendido”. ÁVILA, Humberto. Teoria da Segurança Jurídica. 4ª ed. Editora Malheiros, 2016. p. 705-706.
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JOTA

Há argumentos para defender que Fisco não poderá cobrar complemento do ICMS-ST com base no valor efetivo das operações realizadas