Opinião & Análise

Jurisprudência

Observatório do TIT: Substituição tributária

Prevista na Constituição, a possibilidade de restituição de valores no regime é tema frequente no TIT/SP

substituição tributária-lucro presumido
Crédito Pixabay

Introdução

A pesquisa foi elaborada com o objetivo de identificar a linha decisória nos julgamentos do Tribunal de Impostos e Taxas acerca dos autos de infração e imposição lavrados pelo Fisco paulista envolvendo infrações relativas à substituição tributária no ICMS.

O instituto da substituição tributária tem antiga aplicação do campo do ICM/ICMS e originou-se ainda no final da década de 1960 por demanda dos próprios setores econômicos, como no caso do comércio de mercadorias pelo sistema porta-a-porta e da cadeia de produção e comercialização de cigarros, interessados em atender às peculiaridades dos negócios e ter segurança jurídica em sua atuação. Com o tempo, a substituição tributária passou a ser exigida de vários outros setores, ampliando as discussões sobre sua natureza e forma de aplicação.

A Emenda Constitucional 3/93 trouxe a legitimação plena da substituição tributária e a Lei Complementar 87/96 disciplinou sua aplicação. Esses passos contribuíram para mitigar as demandas judiciais contra o instituto, contudo, um ingrediente ainda provocaria intensa disputa entre Fisco e contribuinte.

Decorre do teor do § 7o do artigo 150 da Constituição Federal, acrescentado pela referida Emenda Constitucional 3/93, assim expresso:

“§ 7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.”    

A restituição garantida no final do dispositivo, apesar de justíssima, seria suficiente para gerar um sem fim de conflitos.

Em São Paulo, na mesma linha da nova previsão constitucional, a legislação foi adaptada para a nova realidade, por meio da Lei 9.176/95 que acrescentou dispositivos na Lei 6.374/89, que trata do ICMS. Além de artigos para prever a sujeição passiva por substituição, a base de cálculo e a forma de retenção e recolhimento, foi incluído o artigo 66-B com o seguinte teor:

Artigo 66-B – Fica assegurada a restituição do imposto pago antecipadamente em razão da substituição tributária:

I – caso não se efetive o fato gerador presumido na sujeição passiva;

II – caso se comprove que na operação final com mercadoria ou serviço ficou configurada obrigação tributária de valor inferior à presumida.

Tais comandos foram transpostos para o Regulamento do ICMS e atos posteriores cuidaram de disciplinar a restituição do imposto retido e, com base no alegado princípio da simetria, também da complementação. Neste sentido, a norma de maior relevância foi a Portaria CAT 17/99.

Diante deste contexto, em São Paulo a restituição estava prevista para as hipóteses em que o fato gerador presumido não se realizasse, tais como na saída de mercadorias para outro Estado, na saída isenta ou não tributada e na ocorrência de evento que impossibilitasse a saída (ocorrência de sinistro, quebra ou perda).

Também havia expressa previsão para a restituição na hipótese em que ficasse comprovada a operação final com obrigação tributária inferior à presumida.

No plano judicial, o julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) no 1851 de Alagoas em 2003 representou um divisor de águas no tema da restituição do ICMS retido por substituição tributária. Prevaleceu o entendimento de que a restituição somente seria admitida na hipótese de não se realizar o fato gerador presumido, afastando qualquer ajuste quando o fato gerador presumido se realizasse com valor inferior ou superior ao da retenção.

O Estado de São Paulo ingressou com a ADI nº 2777, com o objetivo de ver o referido entendimento estendido para o inciso II do artigo 66-B da Lei 6.374/89, contudo a esperada liminar de suspensão não foi concedida e o julgamento aconteceu somente em outubro de 2016, pela improcedência.[1]

Enquanto a solução judicial estava pendente, em dezembro de 2008 foi implementada uma alteração no artigo 66-B da Lei 6.374/89 para acrescentar-lhe o § 3o, que tornou praticamente inexistente a restituição prevista no inciso II (operação final com obrigação tributária inferior à presumida), remanescendo a aplicação do inciso I, que garante a restituição exclusivamente para a hipótese de não realização do fato gerador presumido.

Estas normas, com sua natural complexidade, especialmente na apuração do valor a ser ressarcido e comprovação das operações, combinadas às disputas e indefinições judiciais, geraram elevado grau de litigiosidade entre o Fisco e os contribuintes paulistas.

As dificuldades e conflitos se agravaram com a disseminação da substituição tributária para outras mercadorias e setores, ocorrida a partir de 2008, muitas para vigorar somente no território do Estado e desprovidas de acordos interestaduais, com consequente exigência de retenção e antecipação do ICMS na entrada da mercadoria no território do Estado. Isto tudo formou uma expressiva fonte de tensão e de litigiosidade.

Tal quadro revela a importância da pesquisa sobre o tema na jurisprudência administrativa do Tribunal de Impostos e Taxas da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo.

Metodologia

Em razão da diversidade de decisões e especificidade da matéria, a pesquisa foi ordenada em quatro subtemas reputados principais, assim distribuídos:

  1. Ressarcimento ST – para abrigar todos os processos em que se discutiram autos de infração e imposição de multa relativos às restituições da substituição tributária, denominadas “ressarcimento” na legislação paulista.

 

  1. Complemento ST – para analisar os lançamentos relativos à exigência de complemento do imposto retido;

 

  1. Responsabilidade do Substituído – com o objetivo de aferir o sentido da jurisprudência relativa aos autos de infração e imposição de multa que transferiram a responsabilidade tributária para o contribuinte substituído;

 

  1. ST na Entrada Interestadual – com objeto nos lançamentos de crédito tributário pertinentes à exigência antecipada do ICMS devido por substituição tributária, na entrada de mercadoria proveniente de outro Estado.

 

As pesquisas para coleta das decisões a serem analisadas foram efetuadas na página da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo na internet[2], por acesso na área do TIT – Jurisprudência – Inteiro teor dos Acórdãos do TIT.

Como parâmetro das pesquisas, foram extraídos acórdãos publicados no período de 01/08/2009 a 31/05/2017.

No subtema “Ressarcimento ST”, a pesquisa foi realizada no dia 22 de setembro de 2017, tendo sido extraídas cerca de 1.514 decisões para análise inicial e o verbete utilizado na seleção foi “ressarcimento”.

Para o “Complemento ST, a pesquisa foi realizada no dia 14 de agosto de 2017, com utilização do verbete “complemento substituição”. Foram extraídas 162 decisões para a avaliação preliminar.

Em relação ao subtema “Entrada Interestadual ST”, a extração de dados foi realizada no dia 14 de agosto de 2017, com utilização dos seguintes verbetes: “artigo 426”, “substituição tributária 426”e “Substituição Tributária Operação Interestadual”. O uso de múltiplos verbetes teve por finalidade alcançar maior fidelidade na seleção de ementas relativas ao tema. Foram relacionadas nessa extração preliminar 120 decisões.

Finalmente, para o subtema “Responsabilidade do Substituído”, na pesquisa realizada no dia 15/08/2017, foram utilizados os seguintes verbetes: “267”, “Substituição Tributária solidário”, “Substituição Tributária responsabilidade solidária”, “Substituição Tributária inidôneo”, “Substituição Tributária documento inábil” e ”Substituição Tributária ordem judicial”. Essa multiplicidade de argumentos de pesquisa foi utilizada com o objetivo de dar maior solidez ao levantamento de ementas  relativas ao tema. Como resultado, foram extraídas 264 decisões para a análise detalhada.

No trabalho analítico que se sucedeu, os pesquisadores eliminaram todas as decisões obtidas em duplicidade na extração, ocorrência comum nos levantamentos longos realizados na base do TIT, assim como todos os casos em que o julgamento não adentrou ao mérito do tema sob pesquisa. Exemplo típico desta última ocorrência são os julgamentos em que foi reconhecida a decadência para o lançamento tributário. Portanto, o resultado das pesquisas está isento desses eventos.

Análise Jurisprudencial

  1. Os autos de infração e imposição de multa relativos ao Ressarcimento do ICMS retido por substituição tributária são os mais numerosos da pesquisa do Grupo.

Observou-se maior incidência de julgamentos para o ressarcimento quando o ICMS retido se revelou superior àquele que seria devido na operação final ao consumidor, especialmente para o período em que a legislação paulista previa essa hipótese com maior probabilidade de ocorrência, isto é, até 2008.

Também se observaram julgamentos de autuações na hipótese de ressarcimento por fato gerador presumido e não realizado, como por exemplo nas remessas de mercadorias para outros Estados, porém em menor quantidade que os anteriores.

Em razão da quantidade expressivamente elevada, foi selecionada amostra consistente de lançamentos relativos ao Ressarcimento ST.

Como pode ser observado no quadro abaixo, esmagadora maioria do total dos julgamentos são pela manutenção integral (91,26%) ou pela manutenção parcial das acusações (6,80%) ou cancelamento parcial (1,46%), o que totaliza 99,52%.

Apenas uma acusação teve julgamento com resultado de cancelamento integral, em percentual inexpressivo (0,49%).

Esses números são muito semelhantes nos julgamentos das Câmaras baixas, já que pouquíssimos casos chegaram à Câmara Superior para discutir matéria de direito.

Na Câmara Superior, 100% dos raros casos encontrados na seleção revelaram julgamento favorável ao Fisco (80% por unanimidade e 20% por maioria de votos). Lembramos que matéria de prova não é analisada na Câmara Superior e que os casos envolvendo nulidades ou decadência foram considerados em pesquisa específica do projeto do Observatório do TIT.

A maior incidência nos julgamentos majoritários em favor do Fisco decorreu da falta de comprovação do direito ao ressarcimento, matéria eminentemente de prova. Este fato é revelador da alta percentagem de manutenção integral da acusação, por unanimidade de votos contra o contribuinte, com 80,60% dos casos nas Câmaras baixas.

O quadro que sintetiza o resultado da pesquisa está reproduzido adiante e permite ao leitor aprofundar a análise:

 

  1. Quanto aos lançamentos de ofício do crédito tributário por infrações relativas ao Complemento do ICMS retido por substituição tributária, a quantidade é significativamente menor, contudo, revela tendência relativamente semelhante à verificada no ressarcimento.

No total dos julgamentos averiguados, maioria elevada foi pela manutenção integral da acusação (95,71%) e o restante foi por cancelamento integral da acusação (4,29%). Esta polarização, sem decisões por alterações parciais nas autuações, chamou bastante a atenção do Grupo de pesquisadores.

Comparando-se com o resultado do ressarcimento, também se revelou um pouco inferior a manutenção integral por unanimidade (75,71%) e um pouco maior o percentual de manutenção integral por voto de qualidade (12,86%), que acontece quando o desempate se dá no sentido do voto do Presidente da Câmara.

Neste subtema, também foram poucos os casos que subiram para análise de matéria de direito na Câmara Superior, pois a maior parte dos julgamentos encerrou matéria de prova.

Na Câmara superior, apesar do número muito pequeno de julgamentos, apurou-se equilíbrio de tendência com 50% de manutenção integral e 50% de cancelamento integral da acusação, neste último caso inclusive por unanimidade. Isto revela que, em relação à matéria de direito houve debate mais polêmico no subtema Complemento de ST. Em seguida, reproduzimos o quadro com o resultado da pesquisa:

  1. Adentrando no subtema Responsabilidade do Substituído temos oportunidade de encontrar o tipo de acusação certamente mais polêmico da pesquisa e revelador de maior disputa entre Fisco e Contribuintes.

Verifica-se que, no total dos acórdãos prolatados, 61,73% dos casos foram julgados pela manutenção integral da acusação (somente 45,68% por unanimidade). Outros 9,88% decidiram pela manutenção parcial, sendo que somente 3,70% por votação unânime.

Já os cancelamentos integrais representaram 28,40% de todos os casos, sendo 11,11% por unanimidade, 9,88% por maioria de votos e 7,41% por voto de qualidade em favor do contribuinte.

Significativa também se revela a análise isolada das Câmaras baixas e da Câmara Superior.

Nas Câmaras baixas, 65,38% foram pela manutenção integral, sendo 57,69% por unanimidade e 7,69% por voto de qualidade em favor do Fisco. A manutenção parcial da acusação representou 11,54% e os cancelamentos de autos de infração alcançaram 23,08%, divididos igualmente entre decisões unânimes e acórdãos por voto de qualidade, neste caso, em favor do contribuinte.

Mais equilibrado ainda se revela o resultado da pesquisa na Câmara Superior, para a qual subiram 35,80% dos casos, algo até então inédito na pesquisa de substituição tributária.

Ali, 55,17% dos casos resultaram na manutenção integral dos autos de infração, sendo que apenas 24,14% por unanimidade do Juízes. Outros 6,90% dos casos foram pela manutenção parcial da acusação.

Já em 37,93% dos acórdãos proferidos pela Câmara Superior no subtema Responsabilidade do Substituído o resultado foi pelo cancelamento integral da acusação.

O resultado assim expresso demonstra de maneira inequívoca maior balanceamento nas decisões, com elevada discussão proporcional de matéria de direito nos julgamentos.

Observou-se ainda que o tema mais relevante da polêmica nos julgamentos foi o da responsabilidade supletiva ou responsabilidade subsidiária, com debate centrado nos artigos 267 do Regulamento do ICMS paulista, artigo 66-C da Lei paulista 6.374/89 e no artigo 128 do Código Tributário Nacional.

Segue reproduzido adiante o quadro com o resultado da pesquisa:

  1. Por derradeiro, no subtema dedicado às autuações fiscais por falta de retenção ou antecipação do ICMS devido por substituição tributária nas Entradas Interestaduais, identificou-se novamente elevado percentual de decisões favoráveis ao Fisco.

Do total dos acórdãos pesquisados, a manutenção integral da acusação alcançou o significativo percentual de 90,20% dos julgamentos, sendo 74,51% por votação unânime. As decisões por maioria atingiram 7,84% e idêntico percentual dos julgamentos se deram por voto de qualidade.

A acusação foi mantida parcialmente em 7,84% dos casos e em apenas 1,96% a acusação foi parcialmente reduzida. Portanto, massivo resultado em favor da tese do Fisco.

Os resultados nos julgamentos das Câmaras baixas são muito próximos dos encontrados no total dos julgamentos.

Na Câmara Superior, apesar da relativamente baixa incidência de casos que foram admitidos para discussão de matéria de direito, os percentuais também se revelam favoráveis ao Fisco, sendo 75% pela manutenção integral e 25% pela manutenção parcial.

Assim, também neste subtema da ST na Entrada Interestadual apurou-se resultado francamente favorável às acusações fiscais, conforme pode ser conferido no quadro adiante reproduzido:

Conclusões

Com base na pesquisa empírica realizada, pode-se notar que o Tribunal de Impostos e Taxas do Estado de São Paulo tem sedimentado posicionamento acerca dos temas relativos à substituição tributária questionados nos lançamentos de ofício.

Há tendência amplamente favorável às teses do Fisco, em especial quando estas são inerentes a matéria de fato, onde o debate está centrado em provas.

Exemplo nítido desta constatação está no resultado aferido na pesquisa para os subtemas Ressarcimento e Complemento de ST. No caso das autuações inerentes à exigência do ICMS ST nas Entradas Interestaduais também se identifica a mesma tendência.

Percebe-se, no entanto, que o tema ainda tem revelado baixa incidência de debate na Câmara Superior, notadamente por questões inerentes à norma processual que somente admite o Recurso Especial quando constatar-se dissídio interpretativo da legislação entre o acórdão recorrido e a adotada ou outro não reformado[3].

A norma processual, centrada em matéria de direito, afasta o reexame de matéria de fato na Câmara Superior. Por outro lado, a falta de acórdão paradigma em matéria de direito provavelmente decorre dos julgamentos esmagadoramente favoráveis ao Fisco, nos julgamentos das Câmaras baixas.

A exceção a estas constatações, conforme se discorreu no tópico da Análise Jurisprudencial, foi apurada no subtema relativo à Responsabilidade do Substituído, no qual se verificou maior oscilação entre decisões favoráveis ao Fisco e aquelas que abrigaram os argumentos dos Contribuintes.

Este é o resultado da pesquisa empírica que se oferece aos estudiosos do direito tributário.

Contudo, os debates no Contencioso Administrativo paulista acerca dos lançamentos relativos à substituição tributária do ICMS parecem estar longe de pacificação, especialmente se levarmos em conta o teor da tese fixada recentemente em Repercussão Geral no Tema 201 pelo Superior Tribunal Federal no sentido de que “É devida a restituição da diferença do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS pago a mais no regime de substituição tributária para a frente se a base de cálculo efetiva da operação for inferior à presumida”.

 Neste novo cenário, o futuro promete acaloradas discussões sobre a substituição tributária. Mas isto será tema para uma outra pesquisa empírica e um novo capítulo da história.

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José Clovis Cabrera

Coordenador do Grupo de Pesquisa “Substituição Tributária” do Projeto Observatório de Jurisprudência do TIT – FGV/SP. Agente Fiscal de Rendas aposentado, foi Consultor Tributário, Delegado Regional Tributário, Diretor Executivo da Administração Tributária e Coordenador da Administração Tributária da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo. Advogado.

 

Marcelo Bolognese

Pesquisador do Grupo de Pesquisa “Substituição Tributária” do Projeto Observatório de Jurisprudência do TIT – FGV/SP. Mestre em Direito pela Escola Paulista de Direito (EPD), especialização em Gestão de Varejo pela Faculdade Administração e Negócios (FIA), graduação em Direito pela Faculdade de Direito de São Bernardo do Campo, Juiz Substituto do Tribunal de Impostos e Taxas – TIT, para o biênio 2016/2017 e 2018/2019.

 

Raphael Zulli

Pesquisador do Grupo de Pesquisa “Substituição Tributária” do Projeto Observatório de Jurisprudência do TIT – FGV/SP. Graduado e com especialização em Direito Empresarial e Tributário pela Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo e em Administração de Empresas pelas Faculdades Metropolitanas Unidas. Agente Fiscal de Rendas do Estado de São Paulo na função de Instrutor da FAZESP – Escola Fazendária do Estado de São Paulo. Juiz exclusivo do Tribunal de Impostos e Taxas da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo.

 

Sérgio Ricardo de Almeida

Pesquisador do Grupo de Pesquisa “Substituição Tributária” do Projeto Observatório de Jurisprudência do TIT – FGV/SP. Graduado e Pós-Graduado em Direito Tributário pela Faculdade de Direito de São Bernardo do Campo. Especialista em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro de Direito Tributário – IBDT (entidade complementar à USP) e Instituto Brasileiro de Estudos Tributários – IBET. Ex-Juiz do Tribunal de Impostos e Taxas da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo. Advogado.

 

Eurico Marcos Diniz de Santi

Coordenador Geral do Projeto Observatório de Jurisprudência do TIT – FGV/SP, Doutor e Mestre em Direito Tributário (PUC/SP), Professor de Direito Tributário (FGV/SP), Coordenador do Núcleo de Estudos Fiscais da FGV/SP, Diretor do Centro de Cidadania Fiscal, Consultor e Parecerista.

 

Eduardo Perez Salusse

Coordenador Geral do Projeto Observatório de Jurisprudência do TIT – FGV/SP, Doutorando em Direito Tributário (PUC/SP), Mestre em Direito Tributário (FGV/SP), Bacharel em Direito (PUC/SP), ex Juiz do Tribunal de Impostos e Taxas de São Paulo, Advogado.

 

Lina Santin

Coordenadora Geral do Projeto Observatório de Jurisprudência do TIT – FGV/SP, Mestranda em Direito Tributário (FGV/SP), LL.M em Direito Tributário (INSPER), Bacharel em Direito (Mackenzie), Advogada.

 

Dolina Sol Pedroso de Toledo

Coordenadora Geral do Projeto Observatório de Jurisprudência do TIT – FGV/SP, Mestre em Direito Político e Econômico (Mackenzie), Bacharel em Direito (Mackenzie), Advogada.

 

[1] A ADI 2777 somente teve definição com o julgamento ocorrido em outubro de 2016 do RE 593849 (leading case) da tese fixada em repercussão geral no tema 201, que reverteu o entendimento anterior do STF:  “É devida a restituição da diferença do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS pago a mais no regime de substituição tributária para a frente se a base de cálculo efetiva da operação for inferior à presumida”.

[2] (https://www.fazenda.sp.gov.br/VDTIT/ConsultarVotos.aspx?instancia=2)

[3] Lei 13.457/09 – Artigo 49 – Cabe recurso especial, interposto tanto pelo autuado como pela Fazenda Pública do Estado, fundado em dissídio entre a interpretação da legislação adotada pelo acórdão recorrido e a adotada em outro acórdão não reformado, proferido por qualquer das Câmaras do Tribunal de Impostos e Taxas.


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