Observatório do TIT: Nulidades no lançamento fiscal

Introdução

Este capítulo diz respeito a “Nulidades no lançamento fiscal” apreciadas e julgadas pelo TIT, comumente alegadas pelos contribuintes como preliminares ao mérito, eis que têm o potencial de fulminar o lançamento por inobservância de requisito legal.

Como cediço, o sistema tributário pátrio está erigido sobre fundamentos constitucionais, notadamente os princípios da estrita legalidade, da tipicidade e da reserva de lei.

A partir do princípio da estrita legalidade, previsto em dois comandos constitucionais – um de maior alcance (Constituição Federal de 1988 – “CF/88”, art. 5º, II), inserido como direito e garantia individual, e outro voltado diretamente para o direito tributário (art. 150, I, CF/88) -, tem-se que o contribuinte somente está obrigado a fazer ou deixar de fazer o que está contemplado em lei.

O princípio constitucional da tipicidade, por sua vez, assegura que os tributos devem ser descritos em modelos, taxativamente relacionados, que demonstrem com precisão a situação econômica que procuram alcançar, sem margem para utilização de critérios subjetivos.

E, de acordo com o princípio da reserva de lei, o direito tributário brasileiro acolhe a reserva absoluta de lei, no que diz respeito à definição de todos os elementos essenciais da incidência tributária (art. 146, III, a, CF/88), ressalvadas as exceções constitucionais que autorizam a alteração de base de cálculo e alíquota por veículo normativo inferior.

Como consequência natural da aplicação conjunta dessas diretrizes, o contribuinte não é obrigado a pagar tributo sem a ocorrência do fato gerador.

A descrição lógica e comprovada dos fatos, em especial daqueles geradores de obrigação tributária, é elemento essencial do Auto de Infração e Imposição de Multa (“AIIM”), sendo, sem ela, impossível conhecer os verdadeiros limites da acusação e seus derradeiros motivos, sob pena de se mutilar a regra tributária extraída do art. 142, do Código Tributário Nacional (“CTN”):

“Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.”

O lançamento é um ato jurídico de aplicação da lei ao caso concreto, mediante norma individual, onde se constata a ocorrência do fato jurídico que se subsume ao conceito abstrato e genérico da hipótese normativa tributária, a identificação do sujeito passivo, a apuração do montante a pagar, por meio da determinação da base de cálculo e da alíquota, previstas legalmente e a definição da exigibilidade do tributo.

Por expressa prescrição do art.142 do CTN encimado, o lançamento é realizado por meio de ato vinculado da Administração Pública, o que significa não haver discricionariedade na sua realização: a Administração Pública, ao formalizar a sua pretensão, tem o dever de descrever e detalhar o fato gerador na autuação, diante da verificação do nascimento da obrigação tributária (fato gerador) e consequente constituição do crédito tributário (lançamento), configurando e determinando a matéria tributável, sob pena de se colocar em risco a própria ocorrência do fato gerador.

A própria lei adjetiva civil prescreve incumbir a quem alega (no caso, o Fisco) o fato constitutivo de seu direito (no caso, o fato gerador tributário), nos termos do art. 373, I, da Lei nº 13.105/2015 (Novo Código de Processo Civil – “NCPC”)^[1].

Em matéria tributária, a nulidade no lançamento tributário assume relevância pelo fato de a sua decretação implicar no cancelamento do instrumento que corporifica a cobrança (i.e., AIIM) e na inexigibilidade da exação que lhe é objeto; ou seja, afasta-se a exigência fiscal.

Em sendo sanável a nulidade, pode a autoridade tributária refazer o lançamento reputado nulo, desde que esteja dentro do prazo decadencial, salvo no caso de nulidade de cunho formal, considerada como tal aquela que toca aspectos formais do ato administrativo e que não lhe prejudicam a materialidade, hipótese em que o legislador tributário assegura ao Fisco a reabertura do prazo decadencial a partir do átimo da decretação da nulidade formal (e não mais à regra do período tangente ao fato gerador), nos termos do art.173, II, do CTN[2].

De um lado, o contribuinte tem a faculdade de alegar a nulidade no lançamento tributário, a fim de afastar a exigência por vício na sua constituição, antes mesmo de enfrentar a materialidade da exigência – em especial, sobre a ocorrência ou não do fato gerador tributário; e, de outro lado, a Administração Tributária, por seus órgãos julgadores, pronuncia-se acerca da existência da(s) causa(s) de nulidade e, uma vez presente, sobre a sua natureza formal ou material.

O tema “nulidade” transcende a discussão in concreto do lançamento tributário e assume a feição de ferramenta de controle da legalidade do ato administrativo fiscal: significa dizer que o Poder Público deve agir conforme lhe prescreve a Lei.

Na busca do entendimento conferido pelo TIT sobre o tema de Nulidades no lançamento tributário, em 28/06/2017, efetuamos pesquisa de acórdãos compreendidos no período de 1º de agosto de 2009 a 31 de maio de 2017 (data de publicação[3]) e uma seleção de acordo com o termo mais abrangente possível, qual seja: “nulidade”.

A partir desse critério, foram localizados 3.340 acórdãos. Dentre estes, foram descartados 2.907 acórdãos, pelos seguintes motivos:

(i)      Duplicidade de registros/acórdãos apontados pelo sistema do TIT;

(ii)     Acórdãos de DTJ e não do TIT;

(iii)    Recursos Ordinários e Especiais não conhecidos na matéria “nulidade no lançamento tributário”;

(iv)    Acórdãos que versavam sobre nulidade de decisões e outros atos processuais; e

(v)     Acórdãos que determinaram a conversão do julgamento em diligência ou reconheceram a desistência da via recursal em decorrência da sua concomitância com uma demanda judicial com o mesmo objeto ou da adesão a um programa de parcelamento.

Os 433 acórdãos restantes foram organizados em quatro subtemas, quais sejam:

1. Falta de liquidez e certeza do crédito tributário;
2. Erro material x Erro Formal;
3. Princípio da consunção/absorção no tocante às penalidades;
4. Vícios relacionados ao procedimento fiscalizatório.

O grande volume de acórdãos encontrados na busca ampla sob o termo “nulidade” demonstrou a relevância do tema lato sensu da “nulidade” no âmbito do contencioso administrativo tributário do Estado de São Paulo, mais precisamente perante o TIT.

Na seleção detalhada que se seguiu em busca do tema propriamente dito, percebeu-se que 87,04% dos acórdãos não eram apropriados ao presente estudo, em razão dos motivos descritos acima, dos quais destacamos a recorrente discussão da nulidade de decisões e atos do Processo Administrativo Fiscal pelas mais variadas razões alegadas pelos contribuintes.

A pesquisa, então, aprofundou-se na análise dos acórdãos que abordam o tema de Nulidades no lançamento tributário, equivalentes a 12,96% do total de acórdãos inicialmente destacados, encontrando-se os 4 (quatro) grandes subtemas encimados, 3 (três) dos quais apresentam quantidades próximas de julgados, diferentemente do subtema “Princípio da consunção/absorção no tocante às penalidades”.

No intuito de identificar o entendimento jurisprudencial do TIT e eventuais tendências no presente e futuro próximo, foi realizada uma avaliação estatística considerando o teor (favorável ou desfavorável ao contribuinte) dos acórdãos sobre o tema em análise e, mais precisamente, acerca de cada um dos subtemas destacados, cujo resultado se expõe a seguir.

Observe-se que a Análise Vertical (“AV”) indica a razão entre o número de acórdãos por instância (i.e., Câmaras Superior e Baixas) e o seu total de forma segregada por resultado ao contribuinte (i.e., favorável ou desfavorável); e a Análise Horizontal (“AH”) apresenta a razão entre a quantidade de acórdãos de cada instância de acordo com o seu resultado ao contribuinte (i.e., favorável ou desfavorável) e o total de acórdãos dessa mesma instância.

Senão vejamos:

Com base nesses dados, podemos identificar a seguinte orientação do TIT nos subtemas encimados e, também, no tema macro de Nulidades no lançamento tributário:

1. Falta de liquidez e certeza do crédito tributário:

• A jurisprudência majoritária da Câmara Superior é favorável aos contribuintes (62,50%), enquanto que as Câmaras Baixas decidiram mais vezes contra os contribuintes (83,78%), sendo relevante observar que há mais decisões da instância infra (94,87%) do que do órgão ad quem (5,13%) sobre esse subtema. No total, apenas 18,59% dos acórdãos foram favoráveis aos contribuintes.

1. Erro material x Erro Formal:

• A jurisprudência majoritária do TIT é desfavorável aos contribuintes, tanto na Câmara Superior (88,89%), como em Câmaras Baixas (80,42%). Das decisões favoráveis aos contribuintes, 93,33% foram proferidas em Câmaras Baixas. No total, apenas 18,63% dos acórdãos nesse subtema foram favoráveis aos contribuintes.

1. Vícios relacionados ao procedimento fiscalizatório:

• A jurisprudência majoritária do TIT é desfavorável aos contribuintes, tanto na Câmara Superior (100%), como em Câmaras Baixas (93,10%), sendo relevante observar que 91,19% dos acórdãos sobre esse subtema foram proferidos pela instância infra do TIT. No total, a inexpressiva parcela de 6,29% dos acórdãos nesse subtema foi favorável aos contribuintes.

1. Princípio da consunção/absorção no tocante às penalidades:

• A jurisprudência majoritária da Câmara Superior é favorável aos contribuintes (57,14%), assim como as Câmaras Baixas (61,54%). No total, 60% dos acórdãos nesse subtema foram favoráveis aos contribuintes.

1. Sobre o tema da Nulidade no lançamento fiscal:

• A jurisprudência majoritária do TIT é desfavorável aos contribuintes no tema de Nulidades no lançamento fiscal, sendo que ambas as instâncias do TIT (i.e., Câmaras Superior e Baixas) apresentam estatística superior a 76% pelo não reconhecimento de nulidades no lançamento fiscal. Numa análise comparativa entre a Câmara Superior e as Câmaras Baixas sobre os acórdãos favoráveis aos contribuintes, vê-se maior incidência de êxito nestas (Câmaras Baixas), na ordem de 86,42%, contra 13,58% de êxito em última instância administrativa, o que, no entanto, acompanha a proporção de casos julgados em cada uma das instâncias, correspondentes a 90,52% e 9,48%, respectivamente.

A) Falta de Liquidez e Certeza do Crédito Tributário[4]

1. Nulidade por cerceamento do direito de defesa. Violação ao art. 142 do CTN

Na grande maioria dos acórdãos, a alegação da nulidade por cerceamento do direito de defesa e violação ao artigo 142 do CTN é baseada na argumentação de existência de vício no AIIM, notadamente por ausência de descrição clara e precisa das acusações fiscais (vício na motivação lançamento tributário), e/ou por falta de comprovação da ocorrência do fato gerador (vício no motivo do lançamento tributário).

• Ausência de descrição clara e precisa das acusações fiscais. vício na motivação lançamento tributário

Quanto ao argumento da falta de clareza na descrição na peça acusatória, constatou-se que o TIT segue o princípio de que inexiste nulidade onde não há prejuízo (pas de nullité sans grief).

Conforme entendimento reiterado em diversos julgados, a descrição clara e exata das acusações fiscais é medida que garante a defesa do contribuinte, sendo que a obscuridade de tais descrições, desde que impossibilitem a identificação das exigências e da conduta tida por infracional, podem acarretar a nulidade da autuação fiscal por cerceamento de defesa.

Nos casos em que existe alguma dúvida quanto à clareza da descrição dos fatos, capitulação legal da infração, observância aos demais requisitos formais de validade do lançamento, nos termos do art. 142 do Código Tributário Nacional, o reconhecimento da nulidade do lançamento é feito com base em cada casa concreto, a partir da constatação da ocorrência ou não de prejuízo à defesa do contribuinte.

Por esta razão, um dos elementos de prova utilizados pelo TIT é a própria defesa apresentada pelo contribuinte, demonstrando a compreensão da infração que lhe foi imputada, exercendo plenamente o seu direito de defesa[5].

Foram identificados apenas alguns casos nos quais o TIT cancelou a acusação reconhecendo a nulidade por cerceamento do direito de defesa acarretado por erro na descrição da infração, ao não refletir a realidade dos fatos infracionais:

• AIIM 3.153.968-3 (8ª Câmara, publicado em 24/10/2011): acusação cancelada por voto de qualidade, tendo a Relatora Ideli Dalva Ferrari e a juíza Mara Regina Castilho Reinauer negado provimento ao recurso do contribuinte por entender a acusação bem fundamentada. O juiz Samuel Luiz Manzotti Riemma abriu a divergência, acompanhado pelo juiz José Antônio Khattar. Tratando-se de autuação por creditamento indevido de ICMS, o voto vencedor foi no sentido de que houve erro na descrição da acusação, que foi formulada tendo como objeto créditos de ICMS que foram transferidos pelo contribuinte, quando em verdade tratava-se de transferência de saldos de apuração do ICMS, realizada com fundamento no art. 98, do RICMS/00, que trata da centralização da apuração, o que não se confunde com crédito de imposto.
• AIIM 3.158.256-4 (15ª Câmara, publicado em 25/06/2012): acusação cancelada por unanimidade de votos. Tratando-se de autuação fundada na discordância da fiscalização quanto aos valores indicados nas notas fiscais emitidas sob o CFOP 1604, por entender que as mercadorias a que se referiam destinavam-se à construção de bens imóveis e a uso e consumo do estabelecimento, ao passo que, da descrição da infração, constou apenas a finalidade de uso como “ativo permanente”, o voto vencedor foi no sentido de haver nulidade por falta de correlação entre a descrição da infração e o artigo tido por infringido, no que concerne à utilização dos materiais para uso e consumo do estabelecimento, dado que a acusação foi fundamentada na utilização efetiva dos bens, sem a respectiva prova, sendo que o vício na descrição cerceou o direito de defesa do contribuinte, que apenas apresentou defesa quanto à acusação constante do auto de infração.
• AIIM 4.022.454-5 (10ª Câmara, publicado em 02/06/2016): acusação cancelada por voto de qualidade, tendo o Relator Raphale Zulli Neto e o Juiz Flávio Mitsuishi negado provimento ao recurso do contribuinte por entender a autuação bem fundamentada. O juiz Fellipe Guimarães Freitas abriu a divergência e foi acompanhado pelo juiz André Milchteim. Tratando-se de autuação por emissão de notas fiscais que não corresponderam a saídas efetivas de mercadorias, o voto vencedor considerou ausentes a capitulação legal e a motivação à acusação fiscal, dado que a AFR fundamentou o lançamento, unicamente, nos artigos 204, do RICMS (Dec. 45.490/00) e 85, inc. IV, alínea “b” c/c §§ 1°, 9° e 10, da Lei 6.374/89.61, sem expressar a justificativa para a exigência do imposto na descrição das infrações ou no campo das observações.

Nota-se que o posicionamento do TIT é no sentido da possibilidade de correção da capitação da infração das infrações sem alterar a descrição dos fatos, sem que isso acarrete a nulidade da acusação, conforme acórdão proferido pela 15ª Câmara, no julgamento do AIIM nº 3.160.912-0.

• Ausência de comprovação da ocorrência do fato gerador. Vício no motivo do ato de lançamento tributário

Quanto ao argumento de nulidade do lançamento por vício de comprovação da ocorrência do fato gerador, o TIT tem se asseverado que cabe ao Fisco consignar a correta capitulação legal da infração tida por ocorrida, sob pena de nulidade do ato, e ao contribuinte produzir provas suficientes a ilidir aquelas produzidas pelo Fisco.

Nas palavras de Marcos Neder[6] “A prova representa a sinapse, espaço de comutação discursiva, entre direito e realidade, entre teoria e prática, entre Ciência e experiência. (…) Criar norma é ato de aplicação do direito. Produzir o lançamento tributário (norma) é exercer competência administrativa, é aplicar ‘direito tributário formal’, produzindo ‘direito tributário material’ mediante procedimento específico.”

Por isso, continua o Neder, o objeto do estudo das provas há de ser o direito aplicado na prática, pois a prova é a concreção da hipótese de incidência tributária, ao mesmo tempo em que é o motivo do ato de lançamento tributário que justifica e autoriza a produção desse ato administrativo.[7]

Nos julgamentos dos Autos de Infração lavrados em razão de creditamento indevido por situação irregular do emitente dos documentos fiscais perante o fisco estadual (nulidade de inscrição estadual), o TIT tem se posicionado que cabe ao Fisco instruir o auto de infração com as principais peças do Procedimento Administrativo de Constatação de Nulidade da Infração (“PCN”), nos termos da Portaria CAT 95/06.

A totalidade dos acórdãos analisados reconheceu que a instrução precária do auto de infração pelo Fisco, com ausência das principais peças do PCN, implica em cerceamento do direito de defesa do contribuinte e, por consequência, em nulidade do auto de infração. (AIIM nº 40072745; AIIM nº 40652166; AIIM nº 40652178; AIIM nº 40652191).

Ainda sob o ponto de vista da precariedade do trabalho do fiscal quanto à comprovação do fato gerador, identificamos um caso (AIIM nº 30538233), em que a 5ª Câmara do TIT, por unanimidade, reconheceu que não há nulidade por falta de provas quando as infrações imputadas ao contribuinte forem comprovadas por cópias das GlAs apresentadas pelo próprio contribuinte, livros fiscais, demonstrativos e NNFF. Quanto às acusações de falta de entrega de documentos requisitados, o simples desatendimento do contribuinte tem se demonstrado suficiente ao TIT para a comprovação da materialidade das infrações imputadas.

2. Declaração de inidoneidade e glosa de créditos de ICMS. Comprovação da boa-fé por parte do contribuinte

A possibilidade de manutenção/aproveitamento de créditos por empresa que recebe nota fiscal declarada inidônea é de extrema relevância, dado o volume de autuações sob este fundamento e o sentimento de injustiça que gera entre os contribuintes.

O tema relaciona-se com a produção de provas, mas ora da perspectiva do contribuinte, que tem o direito de reagir à pretensão e infirmá-la com novas provas.

Verificamos que a análise da matéria passou por diferentes posicionamentos até chegar ao entendimento atual em consonância com a jurisprudência consolidada pelo Superior Tribunal de Justiça, em sede de recurso repetitivo no REsp n. 1.148.444/MG (acórdão publicado em 27/04/2010), cuja ementa é abaixo transcrita:

“PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. CRÉDITOS DE ICMS. APROVEITAMENTO (PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE). NOTAS FISCAIS POSTERIORMENTE DECLARADAS INIDÔNEAS. ADQUIRENTE DE BOA-FÉ.

1. O comerciante de boa-fé que adquire mercadoria, cuja nota fiscal (emitida pela empresa vendedora) posteriormente seja declarada inidônea, pode engendrar o aproveitamento do crédito do ICMS pelo princípio da não-cumulatividade, uma vez demonstrada a veracidade da compra e venda efetuada, porquanto o ato declaratório da inidoneidade somente produz efeitos a partir de sua publicação (Precedentes das Turmas de Direito Público: EDcl nos EDcl no REsp 623.335/PR, Rel. Ministra Denise Arruda, Primeira Turma, julgado em 11.03.2008, DJe 10.04.2008; REsp 737.135/MG, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, julgado em 14.08.2007, DJ 23.08.2007; REsp 623.335/PR, Rel. Ministra Denise Arruda, Primeira Turma, julgado em 07.08.2007, DJ 10.09.2007; REsp 246.134/MG, Rel. Ministro João Otávio de Noronha, Segunda Turma, julgado em 06.12.2005, DJ 13.03.2006; REsp 556.850/MG, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, julgado em 19.04.2005, DJ 23.05.2005; REsp 176.270/MG, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, julgado em 27.03.2001, DJ 04.06.2001; REsp 112.313/SP, Rel. Ministro Francisco Peçanha Martins, Segunda Turma, julgado em 16.11.1999, DJ 17.12.1999; REsp 196.581/MG, Rel. Ministro Garcia Vieira, Primeira Turma, julgado em 04.03.1999, DJ 03.05.1999; e REsp 89.706/SP, Rel. Ministro Ari Pargendler, Segunda Turma, julgado em 24.03.1998, DJ 06.04.1998).
2. A responsabilidade do adquirente de boa-fé reside na exigência, no momento da celebração do negócio jurídico, da documentação pertinente à assunção da regularidade do alienante, cuja verificação de idoneidade incumbe ao Fisco, razão pela qual não incide, à espécie, o artigo 136, do CTN, segundo o qual ‘salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato’ (norma aplicável, in casu, ao alienante).
3. In casu, o Tribunal de origem consignou que:

‘[…] os demais atos de declaração de inidoneidade foram publicados após a realização das operações (f. 272/282), sendo que as notas fiscais declaradas inidôneas têm aparência de regularidade, havendo o destaque do ICMS devido, tendo sido escrituradas no livro de registro de entradas (f. 35/162). No que toca à prova do pagamento, há, nos autos, comprovantes de pagamento às empresas cujas notas fiscais foram declaradas inidôneas (f. 163, 182, 183, 191, 204), sendo a matéria incontroversa, como admite o fisco e entende o Conselho de Contribuintes’

4. A boa-fé do adquirente em relação às notas fiscais declaradas inidôneas após a celebração do negócio jurídico (o qual fora efetivamente realizado), uma vez caracterizada, legitima o aproveitamento dos créditos de ICMS.
5. O óbice da Súmula 7/STJ não incide à espécie, uma vez que a insurgência especial fazendária reside na tese de que o reconhecimento, na seara administrativa, da inidoneidade das notas fiscais opera efeitos ex tunc, o que afastaria a boa-fé do terceiro adquirente, máxime tendo em vista o teor do artigo 136, do CTN.
6. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008”

Até o julgamento do tema em sede de repetitivo pelo STJ, as divergências sobre o tema recaíam, especialmente, sobre as provas necessárias e suficientes à demonstração da efetividade das operações de modo a justificar o direito à manutenção do crédito de ICMS. Após o referido julgamento, a intenção do adquirente de boa-fé passou a ter relevância para o TIT.

Identificamos julgados, a exemplo do AIIM nº 34468024 (6^a Câmara, de 22/08/09), no sentido de que (i) (…) a existência de pagamento do valor estipulado na relação jurídica de compra e venda, não é relevante para a aplicação da norma jurídica permissiva do crédito. Se assim fosse, o ditame da norma, no caso de não pagamento do valor da mercadoria, ter-se-ia a obrigatoriedade de estorno do valor creditado. Não existe este condicional na norma: se pagou o valor ao suposto destinatário terá o direito ao crédito; e (ii) (…) O eventual pagamento em operações de compra e venda não torna idôneos os documentos declarados pela fiscalização como inábeis para as operações. Documentos inidôneos, por seu turno, não dão direito a crédito por estarem em desacordo com o previsto na legislação (…)”.

A comprovação da boa-fé se dá a partir de elementos objetivos acerca da efetiva ocorrência da operação comercial, como por exemplo a prova do efetivo pagamento, que pode dar-se por demonstração dos livros e registros contábeis (Razão Analítico).

A comprovação de que a mercadoria entrou no estabelecimento do adquirente passou a ser outro requisito à validação de créditos de ICMS apropriados a partir de mercadorias de fornecedores declarados inidôneos, conforme decisão da Câmara Superior do TIT que determinou a volta dos autos à Câmara Julgadora para apreciação das provas que poderiam demonstrar a boa-fé do contribuinte, entre as quais a prova de transporte da mercadoria até o estabelecimento do adquirente:

“ICMS. CRÉDITO INDEVIDO DECORRENTE DE DOCUMENTAÇÃO INIDÔNEA E RECEBIMENTO DE MERCADORIA ACOBERTADA POR DOCUMENTO INIDÔNEO. O acordão recorrido, capitaneado pelo voto do i. juiz com vista, prestigiou a responsabilidade objetiva prevista no artigo 136 do CTN, o que não coaduna com as diretrizes definidas pelo STJ no recurso especial repetitivo 1.148.444. Logo, dou provimento parcial ao recurso do contribuinte, para afastar a aplicação da responsabilidade objetiva como fundamento para manutenção da acusação, devendo retornar os autos à Câmara a quo para prosseguir o julgamento, atentando para aferição da boa-fé do adquirente (ausência de dolo ou culpa), efetiva ocorrência do negócio jurídico de compra e venda (prova de pagamento, transporte, etc) e os efeitos retroativos da declaração de inidoneidade, à luz do conjunto probatório acostado aos autos e exclusivamente em relação aos itens I.1 e I.2 do AIIM, mantendo a acusação do item 3. RECURSO CONHECIDO. PROVIDO PARCIALMENTE. RETORNO À CÂMARA A QUO. DECISÃO NÃO UNÂNIME” (TIT. Câmara Superior. Processo DRT6-812914/2008. Voto vencedor Juiz Eduardo Perez Salusse. DOE 15/06/2012)

Em outra decisão, a Câmara Superior entendeu por negar conhecimento ao recurso do contribuinte porque, conforme consignado, a Câmara Julgadora originária firmou o entendimento de que a falta de comprovação do transporte das mercadorias (entre outras), seria elemento suficiente a fixar a premissa fática de que não há boa fé comprovada:

“ICMS. CRÉDITO INDEVIDO DECORRENTE DE DOCUMENTAÇÃO INIDÔNEA RECEBIMENTO DE MERCADORIA COM DOCUMENTAÇÃO INIDÔNEA MÉRITO Circunstâncias fáticas particulares do único processo indicado como supostamente paradigmático impossibilitam a demonstração da necessária divergência interpretativa. Impossível aceitar a tese da boa fé do Contribuinte, se o acórdão recorrido afirma que supostos comprovantes de pagamento foram endereçados a terceiros, e não há comprovação do transporte das mercadorias. A Fazenda recorre para restabelecer o valor a título de imposto relativo ao item 2. Paradigma indicado tratou da “Operação Grandes Lagos”, em que houve simulação da entrada das mercadorias. Nestes autos, não há dúvida de que as mercadorias entraram no estabelecimento. Essa conclusão decorre da própria natureza da acusação fiscal do item 2. Ambos os recursos demandariam o vedado reexame das provas nesta sede especial. RECURSOS DA FAZENDA PÚBLICA E DO CONTRIBUINTE NÃO CONHECIDOS. DECISÃO UNÂNIME”

(TIT. Câmara Superior. Processo DRT14-648000/2009. Rel. Juiz Gianpaulo Camilo Dringoli. DOE 08/11/2013)

Na mesma linha, agregando mais um elemento objetivo de comprovação da boa-fé do contribuinte, cita-se julgado mais recente, da 3^a Câmara do TIT, AIIM nº 40751922, que inclui a comprovação da cautela do contribuinte pela checagem da regularidade do estabelecimento vendedor:

“(…) Em casos semelhantes, tenho adotado a linha traçada pelo Superior Tribunal de Justiça (RESP 1.148.444/MG) e pelo E. Tribunal de Impostos e Taxas de São Paulo (DRTC III – 296166-2010) para afastar a glosa de créditos. Em resumo, entendo que os critérios para definir se a transação comercial ocorreu ou não e atestar aa boa-fé do contribuinte são os seguintes: (i) declaração de inidoneidade posterior à celebração do negócio jurídico; (ii) concretização do negócio jurídico e comprovação de sua realização, inclusive pagamentos efetuados; e (iii) comprovação da cautela do contribuinte pela checagem da regularidade do estabelecimento vendedor (que dispenso no caso de emissão de notas fiscais eletrônicas por parte do fornecedor).” (acórdão publicado em 03/05/2017)

Conclui-se que a questão perpassa, necessariamente, pelas provas a serem produzidas pelo contribuinte no caso concreto, demonstrando a sua condição de adquirente de boa-fé, por meio de elementos objetivos que comprovam: (i) a efetiva realização da operação comercial, por meio do pagamento efetivo, inclusive por meio dos registros contábeis; (ii) comprovação da entrada da mercadoria no estabelecimento do adquirente; e (iii) comprovação da cautela do contribuinte pela checagem da regularidade do estabelecimento vendedor.

3. Elementos de prova para atribuição de responsabilidade tributária.

A análise da atribuição de responsabilidade é dividida em duas perspectivas: (1ª) fundamento legal e (2ª) provas relevantes para demonstração da existência de responsabilidade, e que justificariam a atribuição de corresponsabilidade na perspectiva da fraude.

Na perspectiva do fundamento legal, o TIT entendeu pela anulação dos lançamentos em que, mesmo presentes as provas da prática de fraude, dolo ou simulação, há vício na capitulação legal e ausência de indicação dos dispositivos legais relativos à atribuição de responsabilidade. Vejamos alguns casos:

• AIIM nº 4.036.917-1 (10ª Câmara, publicado em 06/05/2016): acusação cancelada por voto de qualidade, tendo o Relator Raphael Zulli Neto negado provimento ao recurso do contribuinte. O juiz Andre Milchteim abriu divergência, acompanhado pelos juízes Fellipe Guimarães Freitas e Flavio Mitsuishi. Tratando-se de autuação por creditamento indevido de ICMS, o voto vencedor reconheceu a ausência de capitulação legal da responsabilidade solidária, o que violaria o art. 142, do CTN, o art. 34, V, da Lei nº 13.457/09 e art. 99, V, do Decreto n° 54.486/09.
• AIIM nº 4.068.446-5 (10ª Câmara, publicado em 04/08/2016): acusação cancelada por maioria de votos, tendo o Relator Raphael Zulli Neto e o juiz Flávio Mitsushi dado provimento ao recurso de ofício. O juiz André Milchteim abriu divergência, acompanhado pelo juiz Juliano Di Pietro. Tratando-se de autuação de ICMS em razão do recebimento de mercadorias acompanhadas de notas fiscais consideradas inábeis, o voto vencedor reconheceu a ausência de capitulação legal da responsabilidade solidária, o que violaria o art. 142 do CTN, o art. 34, V da Lei nº 13.457/09 e o art. 99, V do Decreto nº 54.486/09.
• AIIM nº 4.037.714-3 (2ª Câmara, publicado em 13/01/2016): acusação parcialmente cancelada por voto de qualidade, tendo o Relator Adolpho Bergamini e o juiz Eduardo Soares de Melo dado provimento parcial ao recurso do contribuinte e negado provimento ao recurso de ofício. O juiz Rubens de Oliveira Neves abriu divergência, acompanhado pela juíza Joyce Sayuri Saito. Tratando-se de autuação de ICMS em razão da não comprovação da retenção do tributo diante da aquisição de mercadorias sujeitas ao regime de substituição tributária, o voto vencedor foi no sentido de afastar a responsabilidade solidária do substituto sob o entendimento de que a fraude que autoriza a imputação da responsabilidade solidária não se presume, devendo o Fisco comprovar a participação no fato e a prática de fraude, dolo ou simulação. Também nesse sentido: AIIM nº 4.045.483-0.
• AIIM nº 4.045.950-0 (10ª Câmara, publicado em 28/04/2016): acusação cancelada por maioria de votos, tendo o Relator Raphael Zulli Neto negado provimento ao recurso do contribuinte e dado provimento ao recurso de ofício. O juiz Fellipe Guimarães Freitas abriu divergência, acompanhado pelos juízes Flávio Mitsushi e Andre Milchteim. Tratando-se de autuação por creditamento indevido de ICMS, o voto vencedor reconheceu a ausência de capitulação legal e motivação da acusação fiscal aptas a sustentar a autuação dos pretensos responsáveis solidários dado que o Fisco não comprovou o ato entendimento como doloso e não expôs a fundamentação fática e jurídica da responsabilização solidária

Por fim, no universo da segunda perspectiva, identificamos autos de infração nos quais o Fisco imputa a responsabilidade solidária a terceiro (na hipótese de substituição tributária) ou a sócio, a partir da presunção de participação na suposta fraude ou prática de ilícito tributário. O posicionamento unânime do TIT é no sentido de afastar a presunção, exigindo a comprovação da participação efetiva na prática e fraude, dolo ou simulação para a imputação de responsabilidade solidária.

4. Lançamento por presunção.

Identificamos 13 (treze) acórdãos que enfrentam o tema da nulidade do lançamento por falta de liquidez e certeza, em razão de vício na motivação da autuação, por pretender cobrar imposto com base em presunção.

A análise do caso concreto e a qualidade das provas produzidas pelo Fisco é indispensável para verificar a alegação de presunção. A conclusão majoritária do TIT é de que (i) não há que se falar em presunção quando a autuação é fundada em documentos apresentados pelo próprio contribuinte (apresentação de GIAS, arquivos digitais, declarações de terceiros, dentre outros), (ii) deve-se manter a acusação quando o contribuinte não produz provas suficientes a ilidir aquelas produzidas pelo Fisco. Veja-se:

• AIIM nº 3.129.447-9 (6ª Câmara, publicado em 02/10/2010): acusação mantida por unanimidade de votos. Tratando-se de autuação de ICMS apurado com base em informações fornecidas por empresas administradora de cartões de crédito/débito, o voto vencedor foi no sentido de afastar a preliminar de presunção sob o entendimento de que a ação fiscal de confrontar os valores das vendas declaradas pelo estabelecimento e os valores informados por empresas administradoras de cartões de débito/crédito tem fundamento no art. 75, inciso X da Lei nº 6.374/89, ressaltando, ainda, que tais dados não dizem respeito a informações bancárias, mas sim a informações financeiras do contribuinte relativas às suas transações comerciais.
• AIIM nº 3.083.096-5 (9ª Câmara, publicado em 28/11/2011): acusação mantida por unanimidade de votos, tendo o Relator Marcelo Alves e os Juizes Nilton Luiz Bartoli, José Dufek Netto e Leandro Márcio Pavan negado provimento ao recurso do contribuinte para afastar a nulidade por presunção. Tratando-se de autuação por creditamento indevido de ICMS, o voto vencedor foi no sentido de reconhecer que provas por amostragem não se confundem com presunção, pelo que é permitido que o fisco junte aos autos cópias por amostragem para demonstrar a prática infracional, nos termos do art. 73 do Decreto nº 46.674/02.
• AIIM nº 3.157.993-0 (13ª Câmara, publicado em 07/11/2012): acusação mantida por unanimidade de votos. Tratando-se de autuação de ICMS, o voto vencedor foi no sentido de reconhecer que o AIIM não está fundamentado em indício ou presunções, mas em um conjunto de provas documentais, inclusive produzidas pela própria contribuinte. No caso concreto, as provas foram: (a) quanto às infrações de vendas sem emissões de notas, foram analisadas, dentre outras, as seguintes provas: arquivos digitais e declarações de terceiros, correspondências internas trocadas entre os gestores da contribuinte, pelas quais é possível verificar que eles eram capazes de planejar as vendas sem nota fiscal, estabelecer seu percentual ou retornar vendas sem notas; (b) quanto às supostas emissões de notas sem a correspondente saída, houve diligência “in loco”, que comprovou a falta de estrutura do estabelecimento para movimentar o volume e diversidade de produtos da contribuinte; anexados documentos internos emitidos pela contribuinte confessando o seu interesse em usufruir de benefícios fiscais concedidos pelo Estado de Goiás e tais provas não foram contraditadas; (c) quanto à falta de emissão de notas fiscais na saída, o TIT entendeu robustas as provas produzidas pelo Fisco. Também neste sentido: AIIM nºs 3.151.388-8; 3.159.864-0; 3.155.725-9; 3.152.329-8; 3.157.355-1; 4.000.828-9; 3.053.823-3.
• AIIM nº 3.061.939-7 (Câmara Superior, publicado em 09/01/2012): acusação mantida por unanimidade de votos. Tratando-se de autuação por creditamento indevido de ICMS, o voto vencedor foi no sentido de reconhecer que o Fisco paulista não pode notificar o contribuinte para que exiba documentação do estabelecimento de outro Estado, mas isso não impede que o Fisco extraia conclusões e erija presunções a partir dessa não exibição, principalmente quando o contribuinte pode fazê-la.

5. Inobservância de decisão vinculante.

O reconhecimento da nulidade do lançamento nestes casos ocorre quando (i) auto de infração é lavrado em relação a operações realizadas posteriormente à consulta formulada pelo contribuinte; ou (ii) porque existe decisão judicial de mérito favorável ao contribuinte.

O entendimento da Câmara Superior é no sentido de que havendo liminar concedida em mandado de segurança junto ao Supremo Tribunal Federal, suspendendo os efeitos do ato que serviu de fundamento da autuação e obstando a adoção de medidas fiscais tendentes a impedir o contribuinte paulista de aproveitar os créditos de ICMS destacados pelo contribuinte do Espírito Santo, deve ser decretada a nulidade do auto de infração. Neste sentido: AIIM n.s 30777392 e 30269672.

Destacam-se ainda os seguintes casos:

• AIIM nº 3.142.394-2 (8ª Câmara, publicado em 02/04/2015): acusação cancelada por maioria de votos, tendo o Relator Rodrigo Dalla Pria e os juízes Mara Regina Castilho Reinauer Ong e Sergio G Benício dado provimento ao recurso do contribuinte. Abriu divergência a Juíza Ideli Dalva Ferrari. Tratando-se de autuação de ICMS, o voto vencedor foi no sentido de reconhecer que é nulo o AIIM lavrado em face de consulta formulada anteriormente à ocorrência das operações fiscalizadas e, pois, eficaz.
• AIIM nº 3.021.340-0 (14ª Câmara, publicado em 05/01/2010): acusação cancelada por unanimidade de votos. Tratando-se de autuação de ICMS por falta de emissão de documento fiscal, o voto vencedor foi no sentido de reconhecer a nulidade de AIIM diante de acórdão transitado em julgado, em cumprimento ao provimento jurisdicional.
• AIIM nº 3.107.383-9 (16ª Câmara, publicado em 07/11/2009): acusação mantida por maioria de votos, tendo o Relator Sylvio César Afonso e a juíza Maria Anselma Coscrato dos Santos negado provimento ao recurso do contribuinte. O juiz Elcio Fiori Henriques abriu divergência, acompanhado pelo juiz Antônio Damasceno Rodrigues, pela conversão do julgamento em diligência. Tratando-se de autuação de ICMS por falta de pagamento do tributo por meio de guia de recolhimento especiais, o voto vencedor foi no sentido de afastar a alegação de nulidade do lançamento em razão da suspensão da exigibilidade do crédito tributário por entender que (i) a autuação fora realizada e o recurso interposto antes da entrada em vigor da Lei nº 13.457/09 – art. 30, §1º[8], razão pela qual foi afastada sua aplicação ao caso concreto, bem como que (ii) a ação judicial em trâmite, com medida liminar, não consiste em óbice para que o Fisco lavre o AIIM, nos termos do art. 67 da Lei nº 10.941/01.

 

1. B) Erro Formal x Erro Material[9]

Foram localizados 161 acórdãos que examinam a questão.

A primeira conclusão que chama atenção é o resultado geral dos julgamentos: a acusação fiscal foi mantida (por unanimidade ou por maioria de votos) em mais de 70% dos casos com alegação de nulidade do lançamento fiscal em virtude de erro material ou formal..

Outro dado importante é que apenas cerca de 10% dos casos foram analisados pela Câmara Superior do TIT.

Identificamos as seguintes alegações mais recorrentes de nulidade em virtude de erros materiais ou formais no lançamento fiscal: (i) erro na capitulação da multa e/ou da infração (141 acórdãos); (ii) erro na descrição dos fatos (12 acórdãos); (iii) erro na identificação do sujeito passivo (09 acórdãos); (iv) erro na quantificação do crédito tributário (09 acórdãos); e (v) cerceamento de defesa em virtude de falta de clareza da acusação fiscal (07 acórdãos).

Os fundamentos mais relevantes e recorrentes utilizados pelos julgadores na apreciação das alegações de nulidade relacionadas a erros materiais ou formais no lançamento fiscal são:

• Nos casos em que a acusação fiscal foi mantida:

• Nos casos em que a acusação fiscal foi cancelada:

Com base nesses dados, verifica-se o posicionamento do TIT no julgamento das questões relativas à nulidade decorrente de erros materiais ou formais no lançamento fiscal.

 

1. C) Vícios relacionados ao procedimento fiscalizatório[10]:

Identificamos os seguintes argumentos dos contribuintes e o respectivo entendimento do TIT sobre alguns vícios comumente alegados em relação à ação fiscal:

• Auto lavrado fora do estabelecimento do contribuinte

Em regra, os contribuintes defendem que o auto de infração deveria ser lavrado no local em que se verifica a infração (i.e., no estabelecimento do contribuinte). A jurisprudência, de forma pacífica, considera válida a autuação Posto Fiscal, em função da ausência de previsão legal expressa quanto ao local da lavratura.

• Auto lavrado por Agente Fiscal de Rendas inabilitado

O argumento de defesa é no sentido de que o Agente Fiscal de Rendas estaria impedido de realizar a fiscalização por não ser/estar habilitado perante o Conselho Regional de Contabilidade (“CRC”), dada a ausência de demonstração de tal habilitação por parte do Fisco. A jurisprudência é unânime no afastamento desta alegação, por ausência de previsão legal que demande tal habilitação.

• Excesso de prazo da ação fiscal

Os contribuintes alegam que o procedimento fiscal não poderia ultrapassar o prazo de 90 dias, prorrogável por igual período, previsto no art. 5º da Lei Complementar Estadual nº 939/2003. A jurisprudência é pacífica no sentido de que tal lei estabeleceu prazo à perda da espontaneidade do contribuinte e não ao encerramento da auditoria.

• Quebra de sigilo bancário por parte da autoridade fiscal sem autorização judicial (“Operação Cartão Vermelho”)

Em 2007, a Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo deflagrou a Operação “Cartão Vermelho”, por meio da Portaria CAT 87/2006, abrangendo por volta de 93,6 mil empresas, para confrontar os valores declarados pelos contribuintes e as informações prestadas pelas empresas operadoras de cartões de crédito e débito, o que resultou na lavratura de inúmeros autos de infração por insuficiência de recolhimento do ICMS.

Por seu turno, os contribuintes entenderam que a obtenção das informações, diretamente junto às administradoras de cartões, violaria o sigilo das operações das instituições financeiras previsto no artigo 6º[11]da Lei Complementar nº 105/2001, dado que no átimo da requisição de informações às instituições financeiras, inexistia processo administrativo instaurado ou procedimento fiscal em curso.

O tema foi julgado em 2012, em sessão monotemática da Câmara Superior do TIT que, por maioria de votos, considerou legal o procedimento adotado pelo Fisco Estadual, sob o entendimento de que as informações obtidas das operadoras serviriam, apenas e tão somente, para reiterar as informações previamente fornecidas ao Fisco pelo próprio contribuinte, confirmando omissões de operações tributáveis, descabendo falar em informações preservadas pelo sigilo, ou que sujeitas à necessidade de prévio processo administrativo próprio.

Outro argumento favorável à Operação, no sentido de não constituir quebra de sigilo, apoia-se no inciso X, do artigo 75, da Lei 6.374/89 (acrescentado pelo artigo 2º da Lei 12.294/06), dentre outros dispositivos, que prescreve aos contribuintes a obrigatoriedade de exibir impressos, documentos, livros, programas e arquivos magnéticos relacionados com o imposto e a prestar informações solicitadas pelo Fisco. E, a partir de 2006, tal obrigatoriedade foi estendida às empresas administradoras de cartões, relativamente às operações ou prestações de serviço realizadas por contribuintes do imposto.

Irresignados, contribuintes levaram a discussão ao Poder Judiciário, insistindo na caracterização de quebra de sigilo ao arrepio da Lei Complementar nº 105/2001.

Formou-se jurisprudência majoritária a favor dos contribuintes, reconhecendo a caracterização de indevida quebra de sigilo bancário, por ausência de processo administrativo instaurado ou procedimento fiscal em curso no átimo da requisição fiscal às instituições financeiras, o que violaria o artigo 5º, inciso XII, da Constituição Federal de 1988, e o próprio artigo 6º, da Lei Complementar Federal nº 105/2001.

O Superior Tribunal de Justiça (STJ) apreciou a matéria em 2013, no bojo do tema de exclusão do SIMPLES, por meio do Agravo em Recurso Especial nº 285.894-SP, por decisão monocrática do Ministro Herman Benjamin, que manteve o acórdão recorrido ao considerar violada a Lei Complementar nº 105/2001 por parte da Fazenda paulista, asseverando que “(…) a quebra do sigilo bancário pela autoridade administrativa é permitida quando necessária à comprovação de possível ilícito. (…)”

Antes, o C. STJ e o E. STF asseveraram ser possível a requisição de informações bancárias pela autoridade fiscal sem a necessidade de prévia autorização judicial, quando houver processo administrativo ou procedimento fiscal em curso, a teor do art. 6º da Lei Complementar nº 105/2001, inclusive em regime de recurso repetitivo – REsp n. 1.134.665/SP, Primeira Seção, Rel. Min. Luiz Fux, DJe de 18/12/2009 – e com repercussão geral reconhecida – RE nº 601.314 RG, Pleno, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, DJe de 20/11/2009 –, respectivamente.

E, diante do Tema 225[12] firmado a partir do julgamento do RE nº 601.314, em 24/02/2016, a E. Presidência da Seção de Direito Público do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo tem submetido a juízo de retratação[13] casos já julgados – em especial a favor dos contribuintes – e que aguardam admissibilidade de Recurso Especial e/ou Recurso Extraordinários, de modo a oportunizar às turmas julgadoras a retratação ou manutenção do julgado, à luz do entendimento do E. STF, havendo precedentes pela retratação e outros a favor da manutenção do cancelamento de autuações decorrentes da Operação Cartão Vermelho.

Já no âmbito do C. STJ, mais recentemente, observa-se uma tendência ao não conhecimento de Recursos Especiais, ora à luz da Súmula nº 7 do STJ[14], ora sob o pálio da Súmula 280 do STF[15], uma vez que a controvérsia posta em discussão perpassa na exegese da Lei Estadual 12.294/2006.

• Vícios formais na Ordem de Serviço Fiscal

Outro argumento em defesa da nulidade de lançamentos fiscais concerne a vícios de natureza formal contidos na autuação, dentre os quais se destacam:

• descumprimento do controle de qualidade;
• ausência de notificação da empresa fiscalizada e/ou notificação recebida por pessoa sem poderes de representação,
• erros na descrição das operações e/ou dados constantes da Ordem de Serviço.

No entanto, mostra-se pacífica a jurisprudência no sentido de que tais vícios não tornam nulo o lançamento tributário.

1. D) Aplicação do princípio da consunção à sanção pelo descumprimento de obrigação acessória[16]

O princípio da consunção, também conhecido como princípio da absorção, é amplamente aplicado no âmbito do Direito Penal nos casos em que há uma sucessão de condutas típicas com existência de um nexo de causalidade entre elas.

Segundo tal princípio, em face a um ou mais ilícitos penais denominados consuntos, que funcionam apenas como fases de preparação ou de execução de um outro, mais grave que o primeiro, chamado consuntivo, anterior ou posterior, mas sempre intimamente ligado, dependentemente deste último, o sujeito ativo só deverá ser responsabilizado pelo ilícito mais grave.

O princípio da consunção busca, portanto, evitar a responsabilização dúplice (non bis in idem) por um fato delitivo que esteja contido em outro, mais abrangente, por meio da absorção do delito meio (em regra, de menor gravidade) pelo delito fim.

No âmbito do Direito Tributário, a aplicação do princípio da consunção estaria restrita às sanções decorrentes do descumprimento de obrigação acessória, por serem compreendidas como elemento descritivo ou circunstância graduadora da multa pelo inadimplemento do tributo.

Considerando o aumento do número de autuações canceladas em decorrência da aplicação de tal princípio, foi realizada pesquisa de acórdãos proferidos pelo Tribunal de Impostos e Taxas de São Paulo entre agosto de 2009 e maio de 2017 em relação à matéria, dos quais foram analisados vinte e selecionados cinco como exemplo. Confira-se o resumo desses precedentes:

• AIIM nº 3149249-6, Recurso de Ofício julgado pela 4ª Câmara Julgadora em 17/04/2012

O auto de infração foi lavrado em face das seguintes acusações: (i) infrações relativas ao crédito do imposto (art. 527, II, do RICMS/00): creditou-se indevidamente do ICMS relativo à entrada de mercadorias no estabelecimento, por não atenderem as condições previstas no item 3, do §1º do artigo 59 do RICMS/00, e (ii) infrações relativas à documentos fiscais e impressos fiscais (art. 527, III, do RICMS/00): deixou de exibir à autoridade fiscalizadora as notas fiscais emitidas por fornecedor inabilitado pela Secretaria da Fazenda.

A decisão proferida em primeira instância determinou o cancelamento da infração descrita no item (ii) por entender que o contribuinte teria sido responsabilizado em duplicidade ao ser apenado concomitantemente pelo crédito indevido do imposto e pela não apresentação à fiscalização dos documentos fiscais que teriam lastreado o referido creditamento.

Em sede de Recurso de Ofício, a 4ª Câmara Julgadora entendeu, por maioria de votos, que o princípio da consunção não se aplicaria ao caso concreto, por se tratar de bens jurídicos distintos, embora pertencentes ao mesmo sujeito passivo das infrações: a primeira infração ofenderia ao Erário, ao passo que a segunda infração ofenderia o poder de polícia da autoridade fiscalizadora.

Nesse sentido, confira trecho do voto do I. Juiz Relator Rogério Dantas: “Ademais, diferentemente do afirmado pela i. julgadora, houve embaraço à fiscalização evidenciado pelo não atendimento do quanto solicitado em notificação. Deixar de exibir à autoridade fiscalizadora documentos fiscais, no prazo cominado em notificação específica, sem justificativa plausível, é infração de mera conduta, que independe do resultado.”

Desse entendimento divergiu o I. Juiz César Eduardo Temer Zalaf que, defendendo a aplicação do princípio da consunção, pugnou pela manutenção da decisão a quo, por entender que a falta de exibição dos documentos fiscais inidôneos configuraria conduta meio ao creditamento indevido do imposto (conduta fim), de modo que a infração menor deveria ser absorvida pela infração maior, conforme corretamente assentado pela autoridade julgadora de primeira instância.

• AIIM nº 4063722-0, Recurso Ordinário julgado pela 5ª Câmara Julgadora em 11/04/2017

Trata-se de auto de infração lavrado em face das seguintes acusações: (i) infrações relativas ao crédito do imposto (art. 527, II, do RICMS/00): creditou-se indevidamente do ICMS relativo à entrada de mercadorias no estabelecimento, por não atenderem as condições previstas no item 3, do §1º do artigo 59 do RICMS/00, e (ii) infrações relativas à documentos fiscais e impressos fiscais (art. 527, III, do RICMS/00): recebeu mercadorias desacompanhadas de notas fiscais hábeis para as operações, dado que a inscrição estadual do emitente foi considerada nula pela Secretaria da Fazenda.

Embora não tivesse sido arguido pelo contribuinte, a 5ª Câmara Julgadora entendeu que a questão versada nos autos importava na ocorrência de bis in idem, reconhecendo, de ofício, a aplicação do princípio da consunção, com base em diversos precedentes do Tribunal, determinando o cancelamento da segunda infração.

No entendimento da C. Câmara Julgadora, o recebimento de mercadoria desacompanhada de nota fiscal idônea (descumprimento de obrigação acessória) configuraria conduta meio para a consecução da conduta fim (apropriação de crédito indevido lastreado em tais documentos fiscais), devendo ser absorvida pela conduta mais gravosa, a fim de evitar duplicidade da responsabilização do sujeito passivo pelo mesmo fato.

• AIIM nº 3027767-0, Recurso Especial julgado pela Câmara Superior em 09/09/2014

Auto de infração lavrado em face das seguintes acusações: (i) infrações relativas ao pagamento do imposto (art. 527, I, do RICMS/00): deixar de pagar o ICMS decorrente de operações de saída de mercadorias tributadas omitidas ao fisco (“CAIXA 2”), apurado por meio de levantamento fiscal, e (ii) infrações relativas à documentos fiscais e impressos fiscais (art. 527, III, do RICMS/00): deixar de escriturar as notas fiscais de entrada, quando já se encontravam escrituradas em operações do período.

Em sede de Recurso Ordinário, a 16ª Câmara Julgadora entendeu pela não aplicação do princípio da consunção, sob a alegação de que as condutas e infrações imputadas seriam distintas e autônomas.

Tal entendimento foi afastado pela Câmara Superior, por maioria de votos, consignando haver ocorrência de bis in idem na hipótese, dado que a acusação do item (ii) teria dado origem à diferença apontada pela autoridade fiscal no item (i), de modo que o contribuinte estaria sendo penalizado duplamente pelo mesmo fato. Ou seja, a infração de falta de escrituração de notas fiscais de entrada revestir-se-ia da característica de ilícito preparatório para a prática do ilícito mais gravoso, qual seja, a de falta de pagamento do imposto, de modo que caberia a aplicação da teoria da consunção ao caso.

Apresentou voto de divergência o I. Juiz Fernando Moraes Sallaberry, que não vislumbrou hipótese de absorção de uma infração pela outra. Em seu entendimento “a não escrituração do documento fiscal não é meio para a criação de CAIXA 2, nem o CAIXA 2 decorre da não escrituração da referida nota fiscal (…) logo, se a existência de uma infração não é meio para o cometimento da outra, não vejo como falar em absorção.”

• AIIM nº 3157993-0, Recurso Ordinário julgado pela 13ª Câmara Julgadora em 26/10/2012

Trata-se de auto de infração lavrado em função das acusações de: (i) venda de mercadorias sem emissão de notas fiscais, (ii) emissão de notas fiscais sem a correspondente saída, e (iii) falta de emissão de notas fiscais na saída da mercadoria.

A 13ª Câmara Julgadora entendeu que embora relacionadas, as infrações representariam condutas distintas, concluindo pela não aplicação do princípio da consunção no caso analisado. Conforme consignado no voto do I. Juiz Relator Rafael Pinheiro Ristow, “A conduta incorrida pela Recorrente objeto do item (ii) foi a suposta emissão de documentos fiscais sem a correspondente saída das mercadorias, ou seja, é distinta e não se confunde com ato que ensejou a autuação consubstanciada no item (iii).”

 

• AIIM nº 3160424-9, Recurso Ordinário julgado pela 15ª Câmara Julgadora em 02/10/2013

Trata-se de auto de infração lavrado em face das seguintes acusações (i) emissão de nota fiscal de saída consignando informação falsa a respeito do destinatário, (ii) escrituração de documento fiscal com irregularidades no Livro de Registro de Entrada, (iii) escrituração de documento fiscal com irregularidades no Livro de Registro de Saída, (iv) entrega de arquivo com dados incompletos de suas operações (exercício 2008), (v) entrega de arquivo com dados incompletos de suas operações (exercício 2009), e (vi) deixar de fornecer arquivo magnético contendo o controle de estoques das operações efetuadas no exercício de 2008.

Ao examinar o caso, a 15ª Câmara Julgadora entendeu pela absorção da infração tipificada no item (vi) pela conduta descrita no item (iv), determinando o cancelamento da autuação. Segundo o voto da I. Juíza Maria Cristina Diniz Machado, a falta de fornecimento de arquivos magnéticos contendo o controle de estoque é infração que está relacionada à sua entrega com dados incompletos, tendo em vista que relacionadas ao mesmo período e as mesmas operações.

Apresentou entendimento divergente o I. Juiz Presidente, Inacio Kazuo Yokoyama, que votou pela não aplicação do princípio da consunção por entender tratar-se de condutas distintas e autônomas praticadas pelo contribuinte.

Conclusão

A aplicação do princípio da consunção depende da análise do caso concreto e das situações descritas na autuação, de modo que, em não se verificando o nexo de causalidade entre as condutas ou mesmo a ausência de identidade entre os fatos, o lançamento tende a ser mantido em sede recursal.

O entendimento majoritário adotado pelo Tribunal de Impostos e Taxas de São Paulo é de que a infração mais gravosa absorve a de menor gravidade, especialmente quando o contribuinte é penalizado por infração decorrente do (i) descumprimento de obrigação acessória e pelo consequente creditamento indevido do imposto (por exemplo, a falta de exibição de documento fiscal e crédito indevido); e (ii)  inadimplemento da obrigação principal (por exemplo, emissão de documentos fiscais com declaração falsa e a falta de recolhimento do imposto sobre tais operações).

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 Leandro Cabral e Silva

Coordenador do Grupo de Pesquisa “Nulidades no Lançamento Fiscal” do Projeto Observatório de Jurisprudência do TIT – FGV/SP, Especialista em Direito Tributário (PUC/SP), Bacharel em Direito (PUC/SP) e em Ciências Contábeis (FECAP), Advogado.

 

Lia de Camargo

Pesquisadora do Grupo de Pesquisa “Nulidades no Lançamento Fiscal” do Projeto Observatório de Jurisprudência do TIT – FGV/SP, Especialista em Direito Tributário (IBDT), Bacharel em Direito (PUC/SP), Advogada.

 

Leticia Tourinho Dantas

Pesquisadora do Grupo de Pesquisa “Nulidades no Lançamento Fiscal” do Projeto Observatório de Jurisprudência do TIT – FGV/SP, Mestre em Direito Tributário (PUC/SP), Especialista em Estruturas e Operações Empresariais (FGV/SP), Bacharel em Direito (UFBA), Professora de Direito Tributário (IBET/SP), Advogada.

 

Nathalia Maia

Pesquisadora do Grupo de Pesquisa “Nulidades no Lançamento Fiscal” do Projeto Observatório de Jurisprudência do TIT – FGV/SP, Especialista em Direito Tributário (FGV/SP) e em Comércio Exterior (Aduaneiras), Bacharel em Direito (PUC/SP), Advogada.

 

Eurico Marcos Diniz de Santi

Coordenador Geral do Projeto Observatório de Jurisprudência do TIT – FGV/SP, Doutor e Mestre em Direito Tributário (PUC/SP), Professor de Direito Tributário (FGV/SP), Coordenador do Núcleo de Estudos Fiscais da FGV/SP, Diretor do Centro de Cidadania Fiscal, Consultor e Parecerista.

 

Eduardo Perez Salusse

Coordenador Geral do Projeto Observatório de Jurisprudência do TIT – FGV/SP, Doutorando em Direito Tributário (PUC/SP), Mestre em Direito Tributário (FGV/SP), Bacharel em Direito (PUC/SP), ex Juiz do Tribunal de Impostos e Taxas de São Paulo, Advogado.

 

Lina Santin

Coordenadora Geral do Projeto Observatório de Jurisprudência do TIT – FGV/SP, Mestranda em Direito Tributário (FGV/SP), LL.M em Direito Tributário (INSPER), Bacharel em Direito (Mackenzie), Advogada.

 

Dolina Sol Pedroso de Toledo

Coordenadora Geral do Projeto Observatório de Jurisprudência do TIT – FGV/SP, Mestre em Direito Político e Econômico (Mackenzie), Bacharel em Direito (Mackenzie), Advogada.

 

 

[1] “Art. 373.  O ônus da prova incumbe:

I – ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito;

II – ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do autor (…).”

[2] “Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados: (…)

II – da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado. (…)”

[3] Constatou-se que, em alguns casos, a data de publicação constante do sistema informatizado de busca é diferente da real. Por razões metodológicas, adotou-se neste trabalho a data informada no sistema.

[4] Autora: Leticia B. Tourinho Dantas

[5] Nessa linha, citem-se os seguintes AIIMs, dentre os selecionados: 3.094.658-0, 2.104.755-8; 3.130.936-7; 3.151.374-8; 3.129.728-6; 3.127.926-0; 3.127866-8; 3.116.619-2; 3.049.931-8; 3.079.282-4; 3.098.156-6; 3.141.586-6; 3.140.118-1; 3.139.045-6; 3.1343.839-7; 3.137.337-9; 3.140.222-7; 3.145.118-4; 3.107.614-2; 3.098.082-3; 3.089.749-0; 3.112.437-9 ; 3.089.749-0; 3.033.814-1; 3.111.209-2; 3.045.569-8; 3.125.482-2; 3.094.658-0; 3.140.432-7; 31596873; 31548623; 31536736; 31521228; 31577593; 31489060; 3143843-0; 31497500; 30140456; 31509137; 31377312; 31500377; 31574750; 31191277; 31182835; 31161637; 31087796; 31244890; 40111362; 31053087; 30648300; 30721192; 30471813; 31115482; 31115494; 30648774; 30980823; 30943360; 30954680; 3.086.199-8;

 

[6] NÉDER, Marcos Vinícius. Aspectos Formais e Materiais do Direito Provatório. In A Prova no Processo Tributário. Coordenadores Marcos Vinícius Néder, Eurico Marcos Diniz de Santi, Maria Rita Ferragut. São Paulo: Dialética, 2010, p. 9.

[7] Idem.

[8] “Artigo 30. Não impede a lavratura do auto de infração a propositura pelo autuado de ação judicial por qualquer modalidade processual, com o mesmo objeto, ainda que haja ocorrência de depósito ou garantia.

(…)

• 1º – A propositura de ação judicial importa renúncia ao direito de litigar no processo administrativo tributário e desistência do litígio pelo autuado, devendo os autos serem encaminhados diretamente à Procuradoria Geral do Estado, na fase processual em que se encontrarem.”

[9] Autora: Nathalia Maia.

[10] Autor: Leandro Cabral e Silva

[11] “Art. 6º As autoridades e os agentes fiscais tributários da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios somente poderão examinar documentos, livros e registros de instituições financeiras, inclusive os referentes a contas de depósitos e aplicações financeiras, quando houver processo administrativo instaurado ou procedimento fiscal em curso e tais exames sejam considerados indispensáveis pela autoridade administrativa competente.     (Regulamento)

Parágrafo único. O resultado dos exames, as informações e os documentos a que se refere este artigo serão conservados em sigilo, observada a legislação tributária.”

[12] Tese de Repercussão Geral: “I – O art. 6º da Lei Complementar 105/01 não ofende o direito ao sigilo bancário, pois realiza a igualdade em relação aos cidadãos, por meio do princípio da capacidade contributiva, bem como estabelece requisitos objetivos e o translado do dever de sigilo da esfera bancária para a fiscal;

II – A Lei 10.174/01 não atrai a aplicação do princípio da irretroatividade das leis tributárias, tendo em vista o caráter instrumental da norma, nos termos do artigo 144, § 1º, do CTN.”

[13] De acordo com o art. 1030, II, do NCPC: “Art.  1.030. Recebida a petição do recurso pela secretaria do tribunal, o recorrido será intimado para apresentar contrarrazões no prazo de 15 (quinze) dias, findo o qual os autos serão conclusos ao presidente ou ao vice-presidente do tribunal recorrido, que deverá: (Redação dada pela Lei nº 13.256, de 2016) (Vigência) (…)

II – encaminhar o processo ao órgão julgador para realização do juízo de retratação, se o acórdão recorrido divergir do entendimento do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça exarado, conforme o caso, nos regimes de repercussão geral ou de recursos repetitivos;(…)”

[14] “A pretensão de simples reexame de prova não enseja recurso especial.”

[15] “Por ofensa a direito local não cabe recurso extraordinário.”

[16] Autora: Lia de Camargo.

Grupo de Pesquisa sobre Jurisprudência do TIT do NEF/FGV Direito SP