Alessandro Mendes Cardoso
João Dácio Rolim
I – Introdução
No dia 15.03.2017, o Pleno do Supremo Tribunal Federal finalizou o julgamento do RE n.º 574.706[1], com repercussão geral admitida, cuja decisão foi favorável aos contribuintes para confirmar que o ICMS não compõe a base de cálculo do PIS e da COFINS. Ainda se aguarda a publicação do acórdão. Trata-se de discussão já em andamento há décadas no Judiciário e que desde de 2009 vem tendo um andamento aparentemente errático na Suprema Corte.
Na sessão de julgamento, a Ministra Relatora Cármen Lúcia destacou que não seria analisada a modulação dos efeitos da decisão, em razão da ausência de pedido expresso da Fazenda Nacional nesse sentido, o que poderia ser aventado em sede de Embargos de Declaração (os quais somente serão opostos após a publicação do acórdão).
Como na sustentação oral, realizada na sessão de julgamento, o Procurador da Fazenda Nacional requereu, caso fosse reconhecida a inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS, houvesse a modulação dos efeitos da decisão para vigorar somente a partir de 1º/01/18, certamente haverá Embargos de Declaração da PGFN, ao menos para trazer essa questão para análise dos Ministros.
Na eventualidade de modulação dos efeitos, o STF poderá indicar um marco temporal (conforme pedido que for elaborado pela União Federal) para que a decisão favorável possa ser aplicada aos contribuintes, mesmo aqueles que tenham ação em curso, o que poderia, em tese, gerar o não reconhecimento de parte dos valores a que se busca restituir, ou, em remota hipótese, de todos os indébitos. O objetivo da modulação dos efeitos, nesse caso, seria o de minimizar os impactos financeiros decorrentes da decisão nos caixas do Governo, já que tal discussão envolve vultosos valores a serem restituídos a diversos contribuintes.
A não finalização da análise dessa questão pelo STF, a possibilidade de modulação de efeitos da decisão e também a identificação de questões vinculadas ao reconhecimento da inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS, vem trazendo dúvidas e relativa insegurança para os contribuintes.
Contudo, apesar de ainda ser uma possibilidade, tendo em vista que ainda não foi publicado o acórdão, e consequentemente, não foi apresentado recurso de Embargos de Declaração pela Fazenda Nacional, a análise do histórico da jurisprudência do Supremo Tribunal Federal e o contexto da discussão da inconstitucionalidade da inclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS permitem se fazer uma análise das possibilidades envolvidas.
E também é possível se antecipar questões que devem decorrer da decisão do STF, gerando potencialmente novas controvérsias.
O presente artigo busca trazer essa análise e contribuir para o debate de questão tributária de extraordinária importância.
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II. Prováveis embargos de declaração e a possibilidade de modulação dos efeitos da decisão
É previsível que a Procuradoria da Fazenda Nacional apresente Embargos Declaração em face do acórdão proferido pelo Pleno do STF e que ao dar provimento ao Recurso Extraordinário nº 574.706, aviado por contribuinte, decidiu pela inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e COFINS.
Apesar de processualmente possível, a apresentação de Embargos de Declaração com efeitos modificativos, visando a alteração do resultado do julgamento finalizado em 15/03/17, com relação ao mérito da discussão da inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS nos parece de pouca viabilidade de sucesso. A reiteração dos argumentos da Fazenda Nacional, deduzidos no curso do processo julgado, teria a natureza de tentativa de novo julgamento, o que não seria processualmente viável em sede de aclaratórios.
Já a consignação nos Embargos de argumentos ainda não trazidos nos autos, especificamente a superveniência da Lei nº 12.973/14, que alterou o conceito de receita bruta prevista no artigo 12 do Decreto-Lei nº 1.598/77, poderia ser uma tentativa da Fazenda Nacional de trazer um elemento novo à análise dos ministros. Mas também consideramos de pouca viabilidade de êxito, uma vez que: a) os Ministros deverão entender que não seria possível a análise de uma norma superveniente que não foi discutida nas instâncias inferiores; b) ainda que viável, os Ministros que votaram pela inconstitucionalidade, não deverão modificar seus votos, uma vez que o conceito dado por uma lei ordinária não tem o efeito de alterar a interpretação direta do texto constitucional. Inclusive, quando arguido pelo Ministro Dias Toffoli (que votou pela constitucionalidade) que a Lei 12.973/14 teria modificado o ordenamento jurídico, o mesmo foi contestado pelos Ministros Ricardo Lewandowski e Luiz Fux, nos termos acima.
E mesmo eventual posicionamento favorável à Fazenda Nacional do Ministro Alexandre de Moraes não terá o efeito de alterar o resultado do mérito do julgamento, que se manteria pela inconstitucionalidade, pelo resultado de 6 a 5.
Portanto, não temos qualquer expectativa que o Pleno do Supremo Tribunal Federal modifique o julgamento que reconheceu a inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e COFINS; ou que restrinja o direito de crédito, para os contribuintes vinculados à sistemática não cumulativa.
O mais provável é que a Procuradoria da Fazenda Nacional deduza, em Embargos de Declaração o pedido de modulação dos efeitos da decisão do Pleno do STF, primeiramente para que esta tenha eficácia somente a partir de 1º/01/18; e subsidiariamente os seus efeitos retroativos sejam vinculados exclusivamente aos contribuintes que já tinham ação em curso na data do julgamento.
A possibilidade de modulação dos efeitos de decisão que declara a inconstitucionalidade de lei ou ato normativo está prevista no artigo 27 da Lei nº 9.868/99, verbis:
Art. 27. Ao declarar a inconstitucionalidade de lei ou ato normativo, e tendo em vista razões de segurança jurídica ou de excepcional interesse social, poderá o Supremo Tribunal Federal, por maioria de dois terços de seus membros, restringir os efeitos daquela declaração ou decidir que ela só tenha eficácia a partir de seu trânsito em julgado ou de outro momento que venha a ser fixado.
Caso dê provimento a pleito dessa natureza, o STF poderá indicar um marco temporal (conforme pedido que for elaborado pela União Federal) para que a decisão favorável possa ser aplicada aos contribuintes, mesmo aqueles que tenham ação em curso, o que poderia, em tese, gerar o não reconhecimento de parte dos valores a que se busca restituir, ou, em remota hipótese, de todos os indébitos. O objetivo da modulação dos efeitos, nesse caso, seria o de minimizar os impactos financeiros decorrentes da decisão no caixa do Governo Federal, já que tal discussão envolve vultosos valores a serem restituídos a diversos contribuintes.
Entretanto, pela análise do histórico do Supremo Tribunal Federal consideramos que é provável que não haja a modulação dos efeitos da decisão, no presente caso. E caso haja modulação, muito provável que seja para limitar os efeitos para os contribuintes que ajuizaram suas ações anteriormente a 15/03/17, data do julgamento do mérito do recurso extraordinário pelo Pleno do STF.
Vejamos.
O artigo 27 da Lei nº 9.868/99 vincula a possibilidade de modulação dos efeitos da decisão que julga inconstitucional determinada lei ou ato normativo, à ponderação vinculada à “razões de segurança jurídica ou de excepcional interesse social. ”
A análise de decisões anteriores do STF, em casos tributários de relevante repercussão, demonstra que o Tribunal, ordinariamente, não considera que impacto no caixa do ente tributante ou impacto orçamentário, configurem excepcional situação de interesse social ou segurança jurídica.
Nesse sentido é bastante relevante o que aconteceu no julgamento do Recurso Extraordinário 559.937, no qual se julgou inconstitucional a inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e COFINS Importação.
Também naquele caso, a Fazenda Nacional requereu em sustentação oral e depois em Embargos de Declaração a modulação dos efeitos da decisão de forma prospectiva, para alcançar apenas as situações ocorridas após o julgamento. E fundamentou o seu pedido exclusivamente com base no impacto financeiro da decisão para a União Federal.
Arguiu o Procurador da Fazenda Nacional:
“Senhor Presidente, com o devido respeito e acatamento, a Fazenda Nacional pede à Corte a possibilidade de modulação dos efeitos deste julgamento, tendo em vista os valores que giram em torno de 34 bilhões de reais que atingirão os cofres da seguridade social.”
Contudo tal requerimento foi indeferido de forma unânime pelos Ministros, nos termos do voto do Relator:
“A pretendida modulação dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade é, no entanto, medida extrema, que somente se justifica se estiver indicado e comprovado gravíssimo risco irreversível à ordem social. As razões recursais não contêm qualquer indicação concreta, nem específica, desse risco. A mera alegação de perda de arrecadação não é suficiente para comprovar a presença do excepcional interesse social a justificar a modulação dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade na forma pretendida. Note-se que modular os efeitos, no caso dos autos, importaria em negar o próprio direito ao contribuinte de repetir o indébito de valores que eventualmente tenham sido recolhidos.”
Os Ministros consideraram que “mera alegação de perda de arrecadação não é suficiente para comprovar a presença do excepcional interesse social a justificar a modulação dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade na forma pretendida. ”
A mesma linha de entendimento foi utilizada, por exemplo, para se negar o pedido de modulação da decisão que julgou inconstitucional a sub-rogação do adquirente na obrigação de recolher a contribuição social incidente na receita da venda de bovinos, por produtores rurais pessoas físicas, nos autos do RE 363.852/MG.
E no caso mais paradigmático em que houve modulação, nos autos do Recurso Extraordinário 556.664, que julgou com efeito ex nunc, inconstitucionais os artigos 45 e 46 da Lei 8.212/91, o STF, mesmo considerando haver situação excepcional de impacto e segurança jurídica, ao modular ressalvou o direito dos contribuintes que tinham ajuizado suas ações antes do julgamento do Pleno. Cite-se trecho do voto do Relator:
“Estou acolhendo parcialmente o pedido de modulação de efeitos, tendo em vista a repercussão e a insegurança jurídica que se pode ter na hipótese; mas estou tentando delimitar esse quadro de modo a afastar a possibilidade de repetição de indébito de valores recolhidos nestas condições, com exceção das ações propostas antes da conclusão do julgamento. Nesse sentido, eu diria que o Fisco está impedido, fora dos prazos de decadência e prescrição previstos no CTN, de exigir as contribuições da seguridade social. No entanto, os valores já recolhidos nestas condições, seja administrativamente, seja por execução fiscal, não devem ser devolvidos ao contribuinte, salvo se ajuizada a ação antes da conclusão do presente julgamento. Em outras palavras, são legítimos os recolhimentos efetuados nos prazos previstos no arts. 45 e 46 e não impugnados antes da conclusão deste julgamento. Portanto, reitero o voto pelo desprovimento do recurso extraordinário, declarando a inconstitucionalidade do parágrafo único do art. 5º do Decreto-lei n.º 1. 569 e dos arts. 45 e 46 da Lei n.º 8.212, porém, com a modulação dos efeitos, ex nunc, apenas em relação às eventuais repetições de indébito ajuizadas após a presente data, a data do julgamento.” (grifamos)
E na mais recente modulação de efeitos em matéria tributária efetuada pelo STF, no julgamento do Recurso Extraordinário 593.849/MG, que reconheceu o direito do contribuinte à restituição da diferença entre a base de cálculo presumida e a base de cálculo real do ICMS/ST, também se ressalvou o direito vinculado as ações anteriores ao julgamento. Mas a modulação foi fundamentada pela circunstância de que, naquele caso, estava se alterando entendimento anterior, em sentido contrário, definido também pelo Pleno do STF. Fato que implicaria em insegurança jurídica para os Estados e o Distrito Federal. Cite-se o Relator:
Assim, em casos como o que se apresenta para julgamento, em que se estará promovendo uma mudança da interpretação consolidada da Corte, a solução constitucionalmente adequada é a modulação dos efeitos da decisão, como decorrência direta da aplicação do princípio da segurança jurídica. Embora os direitos fundamentais se destinem, como regra, a proteger o particular em face do Poder Público, é fato que também a Fazenda Pública se beneficia das normas que resguardem a segurança jurídica, como corolário do Estado de Direito. Não poderia ser diferente, na medida em que a arrecadação tributária também se destina a viabilizar a efetivação de direitos fundamentais da população e seu comprometimento inesperado e retroativo – inclusive com a litigiosidade decorrentes dos pedidos de repetição – não deve ser respaldado pelo direito. Em suma: o novo entendimento que venha a ser adotado pelo Supremo Tribunal Federal equivale a uma norma jurídica nova e, portanto, somente deverá atingir fatos geradores ocorridos após a presente decisão, ressalvadas os processos judiciais pendentes. Por sua vez, às situações passadas já transitadas em julgado ou que sequer foram judicializadas, deve ser aplicado o entendimento anterior.” (grifamos)
Dessa forma entendemos que é possível que o Pleno do STF negue eventual pleito de modulação de efeitos da Fazenda Nacional, por considerar que o argumento de impacto financeiro relevante para a União não configura situação excepcional que a justifique. E caso decida modular, o mais provável é que o faça resguardando o direito vinculado às ações em curso e anteriores à data do julgamento (15/03/17), seguindo a sua própria jurisprudência quando aplicado o instituto e em linha com o direito comparado à luz do princípio da proporcionalidade, do direito ao acesso ao Judiciário, da proteção à coisa julgada, considerando ainda que o mero interesse arrecadatório não seria um princípio jurídico e sim apenas um objetivo que pode ser atingido por outros meios menos gravosos aos princípios jurídicos e direitos mencionados dentre outros.
III. Questões subjacentes ao direito de repetição/compensação de indébito
Não modulando os efeitos da decisão que declarou a inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e COFINS ou, havendo modulação que resguarde o direito dos contribuintes que possuíam ação em curso na data do julgamento (15/03/17), surgirá o direito à repetição dos valores indevidamente recolhidos das contribuições, devido ao inconstitucional alargamento de sua base de cálculo.
O argumento de que a exclusão do ICMS do cálculo do PIS e COFINS, implicaria na sua exclusão também do cômputo do crédito não cumulativo das contribuições, escriturados pelas empresas submetidas a esse sistema de cálculo, também teria grande dificuldade de ser conhecido e analisado pelos Ministros, pelo fato de também não ter sido anteriormente trazido aos autos e não ter sido objeto de análise pelas instâncias inferiores.
Por outro lado, é muito provável que a Fazenda Nacional e a Receita Federal defendam esse entendimento quando do processamento de pedidos de restituição/compensação de valores indevidamente recolhidos de PIS e COFINS, devido à inclusão do ICMS na sua base de cálculo, ou em manifestação sobre requerimentos de levantamento de valores de PIS e COFINS depositados judicialmente.
A análise desta situação permite a identificação ainda de outras questões subjacentes à recuperação do indébito e que podem gerar nova controvérsia entre Fisco e contribuintes, referentes: a) a arguição da aplicação da regra do artigo 166 do Código Tributário Nacional como pressuposto à restituição do indébito; b) vinculação da recuperação do indébito, no caso de contribuintes sujeitos à incidência não cumulativa do PIS e da COFINS, à redução do crédito não cumulativo, com a exclusão também dos valores de ICMS que compuseram as notas fiscais de aquisição de mercadorias ou serviços.
III – 1) A questão do artigo 166 do Código Tributário Nacional
Consideramos que é possível que a Fazenda Nacional e a Receita Federal arguam que o direito à restituição/compensação dos valores indevidamente recolhidos a título de PIS e COFINS, devido à inclusão do ICMS na sua base de cálculo, tenha que passar pela regra determinada pelo artigo 166 do Código Tributário Nacional. Ou seja, que o contribuinte não tenha transferido economicamente o ônus do valor do PIS e COFINS que busca recuperar para os adquirentes dos seus produtos ou serviços, no elo seguinte da cadeia econômica.
Inclusive, em Parecer Técnico que a Fundação Getúlio Vargas preparou para a Procuradoria da Fazenda Nacional a respeito da discussão da constitucionalidade ou não da inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS, foi defendido expressamente a aplicação do artigo 166 do CTN na eventual recuperação de indébito[2].
Contudo, não temos qualquer manifestação formal da PGFN a respeito, sendo a arguição da aplicação do artigo 166 do CTN, por enquanto, apenas uma possibilidade.
Consideramos que será totalmente equivocado e ilegal caso a PGFN pretenda esvaziar o direito de crédito dos contribuintes, decorrente da decisão do STF no RE 574.706/RS, com base na exigência da prova da não repasse econômico do valor de PIS e COFINS a ser recuperado aos adquirentes dos seus produtos ou serviços, no elo seguinte da cadeia econômica.
Dispõe o artigo 166 do Código Tributário Nacional:
Art. 166. A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la.
A jurisprudência do STJ já é pacificada, há muito tempo, no sentido de que a correta interpretação do dispositivo o vincula apenas aos tributos que JURIDICAMENTE pressupõe o repasse econômico e jurídico do seu ônus a terceiros, o que é aplicável no caso do ICMS e do IPI (por força do princípio constitucional da não cumulatividade).
O entendimento consolidado do STJ é exemplificado pelo trecho abaixo:
“Tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro são somente aqueles em relação aos quais a própria lei estabeleça dita transferência.
Somente em casos assim aplica-se a regra do art. 166 do Código Tributário, pois a natureza, a que se reporta tal dispositivo legal, só pode ser a natureza jurídica, que é determinada pela lei correspondente, e não por meras circunstâncias econômicas que podem estar, ou não presentes, sem que se disponha de um critério seguro para saber quando se deu, e quando não seu deu, aludida transferência. ” (EAREsp. n.º 189.618/SP)
No caso do PIS e da COFINS, mesmo no sistema não cumulativo instituído pelas Leis 10.637/02 e 10.833/03, não há qualquer previsão legal que determine juridicamente que haja o repasse econômico do seu ônus para o elo seguinte da cadeia econômica. A transferência econômica, caso ocorra, é na formação do preço do bem ou serviço, o qual inclui todos os custos de produção, inclusive o dos tributos.
Não há destaque em nota fiscal dos valores de PIS e COFINS, diferentemente do que ocorre com o ICMS, IPI e ISS, o que lhes retira a natureza de tributos indiretos, uma vez que juridicamente não implicam em obrigatória repercussão do seu ônus econômico.
E isso por um motivo muito simples. No caso do PIS e COFINS, mesmo na incidência não cumulativa, a tributação não busca alcançar a capacidade contributiva de terceiro, que não o contribuinte; ou seja, do adquirente da mercadoria. A capacidade contributiva sobre a qual as contribuições incidem é a daquele que aufere receita tributável, diferentemente do que ocorre com o ICMS e o IPI.
Por outro lado, a base de cálculo do PIS e da COFINS é a receita bruta da atividade da empresa compreendendo o produto da venda de mercadorias e serviços, mas não somente tais itens. Mesmo antes do período da não cumulatividade e no período da declaração de inconstitucionalidade da Lei 9.718, restringindo a base de cálculo para receita de serviços e venda de mercadorias, por não serem tais tributos por sua natureza não cumulativos e não comportarem a sua transferência jurídica a terceiros, a aplicação do art 166 do CTN ficaria prejudicada. Inclusive, ordinariamente, ao processar pedidos de compensação ou restituição, vinculados a indébitos de PIS e COFINS não cumulativos, a Receita Federal não argui a aplicação do artigo do 166 do CTN, reconhecendo que as contribuições não têm natureza jurídica de tributo indireto.
Ademais, cite-se, confirmando esse entendimento expressamente quanto ao regime não cumulativo, posicionamento do Tribunal Regional Federal da 4.ª Região reconhecendo que o sistema de não cumulatividade do PIS e da COFINS não tem a mesma natureza daquele pertinente ao ICMS e IPI:
“Não há paralelo entre o regime não cumulativo de IPI/ICMS e o de PIS/COFINS, justamente porque os fatos tributários que os originam são completamente distintos. O IPI e o ICMS incidem sobre as operações com produtos industrializados e a circulação de bens e serviços em inúmeras etapas da cadeia econômica; a não cumulatividade visa evitar o efeito cascata da tributação. Por meio da técnica da compensação de débitos e créditos. Já o PIS e a COFINS incidem sobre a totalidade das receitas auferidas, não havendo semelhança com a circulação característica de IPI e ICMS, em que existem várias operações em uma cadeia produtiva ou circulatória de bens e serviços. Assim a técnica empregada para concretizar a não cumulatividade de PIS e COFINS se dá mediante redução da base de cálculo com a dedução de créditos relativos às contribuições que foram recolhidas sobre bens ou serviços objeto de faturamento em momento anterior. ” (Apelação Cível n.º 0029040-40.2008.404.7100/RS)
Nesse contexto, entendemos que caso haja essa arguição por parte das autoridades fiscais, esta deverá ser rechaçada tanto pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais quanto pelo Judiciário, por ser uma indevida deturpação do conteúdo jurídico e objetivo que informa o artigo 166 do CTN.
III – 2) A exclusão do cômputo do crédito não cumulativo das contribuições para efeito de restituição/compensação.
Esta segunda questão, referente ao efeito da decisão do STF em face do crédito não cumulativo de PIS e COFINS, é aparentemente mais intrincada.
Trata-se do possível argumento fiscalista de que a exclusão do ICMS do cálculo do PIS e COFINS implicaria na sua exclusão também do cômputo do crédito não cumulativo das contribuições, escriturados pelas empresas submetidas a esse sistema de cálculo
Ou seja, para reconhecer o crédito a ser restituído ou compensado a Receita Federal e a Procuradoria da Fazenda Nacional poderão pretender exigir o concomitante estorno do valor do ICMS constante das notas fiscais de aquisição, para redução dos valores creditados de PIS e COFINS, reduzindo-se ou extinguindo-se, conforme o caso, o valor do indébito a ser recuperado.
Reforça essa possibilidade a recente edição do Parecer Normativo COSIT 01/2017, que trata especificamente da recuperação de valores referentes à inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e COFINS Importação, no qual, a Procuradoria da Fazenda Nacional consignou, ao analisar o processamento do direito de crédito de contribuintes, vinculados à exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e COFINS, que não seria viável o deferimento de pedido de restituição se o contribuinte tem a possibilidade de se valer de outras formas de devolução na via administrativa, especificamente via o creditamento dos valores de PIS e COFINS não cumulativos. E também que, tendo havido o anterior aproveitamento do crédito não cumulativo, não haveria direito à restituição do indébito, na proporção do crédito escriturado.
Contudo, consideramos que caso seja esse o posicionamento da Receita Federal e da Procuradoria da Fazenda Nacional, o mesmo seria ilegal e abusivo. Explicitemos os motivos.
A situação do PIS e COFINS Importação não é a mesma do PIS e COFINS incidente sobre as receitas auferidas pelo contribuinte em sua atividade econômica. No caso do PIS e COFINS Importação, o crédito decorre diretamente do valor de PIS e COFINS recolhido pelo próprio contribuinte e não por terceiro.
Além disso, no caso do PIS e COFINS Importação, o disposto no §1º do art. 15 da Lei nº 10.865/04 pode servir de suporte para a vinculação do direito ao crédito decorrente da exclusão do ICMS da base de cálculo das contribuições, do estorno do efeito do ICMS do valor creditado. Dispõe a norma:
“O direito ao crédito de que trata este artigo e o art. 17 desta Lei aplica-se em relação às contribuições efetivamente pagas na importação de bens e serviços a partir da produção dos efeitos desta Lei.”
Contudo, no cálculo do PIS e COFINS não cumulativo, o crédito decorrente de aquisições internas não está vinculado ao valor das contribuições pagas pelo vendedor ou prestador de serviços. O adquirente ou contratante não tem qualquer ingerência sobre a conduta do seu fornecedor com relação ao pagamento do PIS e COFINS. E isso é irrelevante para o seu direito de crédito. O crédito é calculado mediante a aplicação da mesma alíquota de cálculo do débito sobre o valor da nota fiscal de venda ou de prestação de serviço, ou sobre outra base prevista nos artigos 3º das leis nº´s 10.637/02 e 10.833/03. Diferentemente do próprio ICMS e do IPI, os créditos do PIS e COFINS seguem o sistema base contra base e não imposto contra imposto.
O direito de crédito, dessa forma, tem como objetivo reduzir a cumulatividade inerente à incidência do PIS e COFINS em cada etapa da atividade econômica, não tendo a mesma natureza jurídica da não cumulatividade do ICMS e do IPI, que se vinculam ao valor destes impostos destacados nos documentos fiscais.
Por isso, além do contribuinte não ter qualquer controle se o seu fornecedor irá recuperar a parcela do PIS e COFINS que recolheu, referente à indevida inclusão do ICMS da base de cálculo; tal recuperação não elide o fato de que quando da aquisição o PIS e COFINS “cheio” foi considerado pelo fornecedor no cálculo do preço do seu produto, impactando o adquirente, e gerando o direito de crédito.
Portanto, somente a alteração das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03, com a previsão da exclusão do ICMS da base de cálculo do débito e do crédito de PIS e COFINS, poderá provocar efeito no direito de crédito, exclusivamente para os períodos posteriores a essa eventual alteração legislativa. Ainda que a nova lei fosse expressamente interpretativa, o que poderia dar fundamento para a sua aplicação retroativa, ainda assim outros argumentos seriam oponíveis a esta pretensão como o da segurança jurídica, proporcionalidade e razoabilidade.
Sendo presumível que a Receita Federal e a Procuradoria da Fazenda Nacional busquem reduzir o impacto da decisão do STF que lhes foi desfavorável, via a exigência do reflexo da exclusão do ICMS no cálculo do crédito não cumulativo de PIS e COFINS, consideramos que tal tentativa não deverá prevalecer juridicamente, com o Judiciário reconhecendo que a exclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e COFINS, não altera a forma do cálculo do crédito não cumulativo a ser aproveitado pelos contribuintes, salvo se houver alteração legislativa, com efeitos prospectivos.