Opinião & Análise

Arrecadação

Heranças e doações do exterior e o Adicional do Imposto de Renda

Precedentes do Adicional do IR indicam que a situação das heranças e doações deve ser julgada inconstitucional

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Ministro Gilmar Mendes durante sessão plenária por videoconferência. Crédito: Rosinei Coutinho/SCO/STF

O STF julgará em breve o RE nº 851.108, afetado por Repercussão Geral, que decidirá sobre a possibilidade de os Estados instituírem o Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD) sobre (i) doações provenientes de pessoa residente no exterior e (ii) transferência causa mortis de (a) bens no exterior; (b) proveniente de de cujus domiciliado no exterior e (c) resultante de inventário processado no exterior.

Resumidamente, a controvérsia em discussão consiste em saber se na pendência de edição de Lei Complementar, os estados e Distrito Federal têm ou não autonomia para instituir os tributos sob suas respectivas competências[1].

O assunto foi examinado pela primeira vez à luz da Constituição em vigor no início dos anos 90, quando o STF foi demandado a resolver controvérsia envolvendo o chamado Adicional do Imposto de Renda, figura tributária prevista na redação original do art. 155, II[2] [3] da CF/88, que autorizava os estados e Distrito Federal instituir um adicional de até cinco por cento sobre o que fosse pago à União pelas pessoas físicas ou jurídicas domiciliadas nos respectivos territórios a título de imposto de renda[4].

Os estados defendiam a cobrança independentemente da edição de Lei Complementar, fundamentando-se nos arts. 24, §3º da CF/88 e 34, §3º do ADCT, os quais estabelecem respectivamente que “inexistindo lei federal sobre normas gerais, os estados exercerão a competência legislativa plena, para atender a suas peculiaridades” e “promulgada a Constituição, a União, os estados, o Distrito Federal e os municípios poderão editar as leis necessárias à aplicação do sistema tributário nacional nela previsto”.

Ao analisar a questão, o STF concluiu que os entes federativos só podem instituir tributos na pendência de Lei Complementar geral nos termos do art. 146 quando se tratar de tributo autônomo (querendo com isso dizer que não dependem de legislação editada por outro ente federativo); e o tributo criado não for suscetível de gerar reflexos em outros entes[5].

O julgamento foi unânime, no entanto inicialmente houve divergência do min. Marco Aurélio, que defendeu que os aspectos necessários à instituição do Adicional já estariam delineados na própria Constituição e por isso a Lei Complementar seria dispensável. Para ele, o Adicional adotava o mesmo perfil do Imposto de Renda.

Posteriormente, o ministro retificou seu voto, ao identificar que no caso concreto a lei objeto do julgamento e que instituía o Adicional na verdade não adotava o mesmo perfil do Imposto de Renda, o que evidenciou que os Estados poderiam adotar fatos geradores distintos ao instituir o Adicional[6], demonstrando, portanto, a necessidade da edição de Lei Complementar para uniformizar a matéria.

O primeiro requisito proposto pelo min. Moreira Alves, portanto, se justifica, pois o Adicional do Imposto de Renda, por se tratar de tributo não autônomo (uma vez que sua disciplina está vinculada à disciplina do Imposto de Renda, de competência da União) necessitaria de uma lei geral nacional para regular sua aplicação em harmonia com a legislação do Imposto de Renda.

Em relação à segunda exigência, quis-se destacar que a Lei Complementar, na qualidade de lei nacional, tem como funções precípuas, dentre outras, dirimir conflitos e uniformizar elementos importantes da hipótese tributária (como fato gerador, etc.).

Adicionalmente, de acordo com o voto do min. rel. Moreira Alves, o §3º do art. 34 do ADCT, ao dispor que os entes federativos podem editar as leis necessárias à aplicação do sistema tributário nacional, não pode ser interpretado em sentido absoluto.

Para ele, o §8º do mesmo dispositivo, ao exigir na ausência de Lei Complementar a celebração de convênio entre os Estados para instituição do ICMS, demonstra que mesmo na ausência de Lei Complementar se faz necessária a edição de uma norma geral com o escopo de uniformização.

Além disso, destacou-se que o art. 24, §3º da CF/88 não pode ser aplicado literalmente, de modo a autorizar os entes federativos a exercerem suas competências plenas na ausência de Lei Complementar em qualquer circunstância.

Este dispositivo, na verdade, autorizaria essa faculdade apenas “para atender a suas peculiaridades”, o que significa que a competência concorrente dos entes federativos sobre matéria tributária sobre a qual dispõe o art. 24 tem natureza suplementar (não podem, portanto, contrariar a Lei Complementar) e restringe-se a legislar sobre questões locais e subsidiárias que não tenham sido tratadas pelas regras gerais veiculadas por Lei Complementar.

Deste modo, pode-se concluir que apenas quando se tratar de (i) tributo autônomo, (ii) a materialidade descrita na própria Constituição se demonstrar suficientemente completa e (iii) o tributo não impuser controvérsias na sua instituição pelos diferentes estados é que a Lei Complementar seria dispensável.

Com relação ao ITCMD, trata-se de imposto autônomo, mas claramente os demais requisitos não estão cumpridos.

Existem situações que podem suscitar dúvidas legítimas, como a definição do estado de residência/domicílio do donatário. É o caso, por exemplo, de indivíduos que dividem seu tempo entre duas ou mais cidades (que podem se localizar em estados distintos), de forma que se possa considerar efetivamente residem em mais de um.

Na hipótese de herança ou legado (decorrente de de cujus que possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário processado no exterior), parece que o contexto pode envolver maior número de critérios de conexão, o que enseja ainda mais casos suscetíveis de potenciais conflitos.

Imagine-se a situação em que determinado inventário é processado em um estado A e que tenha herdeiros em diferentes estados. Se for deixado bem no exterior, qual estado teria legitimidade para cobrar o ITCMD?

Enfim, a instituição do ITCMD sobre doações provenientes do exterior, bem como transferências causa mortis de bens no exterior, de pessoa domiciliada no exterior ou cujo inventário tenha sido processado no exterior não nos parece se tratar de uma situação plenamente isenta de controversas, razão pela qual a edição de Lei Complementar para regular a indecência do imposto se afigura imprescindível.

Além disso, especificamente em relação ao ITCMD a exigência de edição de Lei Complementar não se encontra apenas no art. 146, que a requer genericamente para dispor sobre conflitos de competência e definição de tributos e de suas espécies, bem como dos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes dos impostos (Lei Complementar sobre Normas Gerais de Direito Tributário).

Portanto, além de ser um comando expresso e específico para regulamentação e instituição do ITCMD sobre essas situações particulares (o que não deveria comportar nenhum tipo de controvérsia ou discussão), a menção à Lei Complementar pelo art. 155, §1º, III se revela  também como um indicativo de que o próprio constituinte entendeu e qualificou as situações ali tratadas como possíveis suscitadoras de controvérsias.

Em resumo, nos parece, por qualquer dos prismas analisados, que a dispensa da edição de Lei Complementar para instituir do ITCMD nas hipóteses previstas no art. 155, §1º, III seria equivocada.

 


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[1] No caso do ITCMD, ressalte-se que além da exigência pelo art. 146 de Lei Complementar Geral (para definir fatos geradores, bases de cálculo, contribuintes ou outros aspectos relevantes da hipótese de incidência de impostos), a CF/88 exige ainda de forma destacada Lei Complementar para instituir o ITCMD nos caos envolvendo doação e herança com conexão com o exterior.

[2] A redação original do art. 155, II era a seguinte:

“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir:

(…)

II – adicional de até cinco por cento do que for pago à União por pessoas físicas ou jurídicas domiciliadas nos respectivos territórios, a título do imposto previsto no art. 153, III, incidente sobre lucros, ganhos e rendimentos de capital.”

[3] Este dispositivo foi alterado pela Emenda Constitucional nº 3, de 17 de março de 1993, que suprimiu a previsão para instituição do Adicional do Imposto de Renda em favor dos Estados e Distrito Federal.

[4] Veja-se nesse sentido: STF, RE nº 140.887-1, Tribunal Pleno, Relator Ministro Moreira Alves, j. 18/02/1993, DJ 14/05/1993.

[5] Também é fundamental sobre o tema: STF, RE nº 136.215-4.

[6] Enquanto alguns Estados estabeleciam como fato gerador do Adicional do Imposto de Renda o próprio fato gerador do Imposto de Renda (auferir renda/acréscimo patrimonial), outros entendiam que o fato gerador do Adicional seria o pagamento do Imposto de Renda.


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