Opinião & Análise

Direito Tributário

Exclusão do ICMS da base de cálculo do IRPJ/CSLL lucro presumido

Breves considerações diante da perspectiva de decisão vinculante no âmbito do STJ

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Crédito: Flickr/@stjnoticias

Em recente decisão, o Superior Tribunal de Justiça decidiu pelo julgamento conjunto, sob o rito dos recursos repetitivos, de três Recursos Especiais que discutem a exclusão do ICMS da base de cálculo do IRPJ e CSLL apurados em regime de lucro presumido. A questão vem sendo discutida por inúmeros contribuintes país afora, sendo que no âmbito do STJ não há decisão com foros de estabilização da jurisprudência sobre a questão, o que deve ocorrer em breve a partir de decisão na 1ª Seção do Tribunal, conforme repercutiu precisamente a matéria publicada pelo Jota em 29/03/2019 [1].

Na ocasião, foi apontando que se trataria a base de cálculo dos tributos de conceito estritamente legal e, por isso, não haveria que se falar na exclusão pleiteada pelos contribuintes. Ainda se argumentou que a adesão à apuração no regime de lucro presumido implicaria em aceitação integral do regramento vigente, sendo que a exclusão do ICMS da base de cálculo seria “vantagem” apenas possível aos optantes da apuração pelo regime do lucro real.

Sempre com a devida vênia, entendemos que o enfoque a ser dado à questão é outro: deve-se analisar a discussão a partir das limitações impostas pelas competências tributárias estabelecidas na Constituição Federal, considerando também, o peso que a decisão merece para o tema aqui discutido, o decidido pelo Supremo Tribunal Federal no já celebre RE 574.706.

De início, é importante destacar que o fundamento constitucional e a instituição do Imposto sobre a Renda e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido são obra dos mesmos dispositivos, independentemente do regime de apuração. Em outras palavras: a materialidade tributável é a mesma, seja qual for o regime de apuração. No caso do IR, aquela permitida pelo art. 153, III, da Constituição Federal e delimitada pelos arts. 43 e 44 do Código Tributário Nacional; no caso da CSLL, aquela permitida pelo art. 195, I, “c”, da Constituição Federal e instituída pelo art. 1º da Lei 7.689/88 [2].

Especificamente quanto ao IR, a partir dos referidos dispositivos, a doutrina vem construindo aquilo que se convencionou chamar conceito constitucional de renda, para o qual, salvo melhor juízo, é fundamental a noção de efetivo acréscimo patrimonial ao patrimônio do contribuinte, condição depreendida da própria leitura sistêmica dos dispositivos da Constituição e do Código Tributário Nacional [3].

Portanto, nos parece fundamental que a riqueza se incorpore em definitivo ao patrimônio do contribuinte para que possa ser tributada pelo imposto sobre a renda, sob pena de subversão da materialidade tributável possível disposta na regra de competência que fundamenta a instituição do tributo.

Foi justamente essa ideia de acréscimo patrimonial que o Supremo Tribunal Federal reconheceu inexistir no caso da entrada em caixa dos valores de ICMS arrecadados pelos contribuintes nas operações por ele realizadas. O cerne da razão de decidir no RE nº 574.706, ainda que lá especificamente no contexto do PIS/Cofins, foi exatamente esse, no sentido de que o ICMS que contabiliza o contribuinte não constitui receita de sua titularidade, não estando compreendido no conceito constitucional de receita bruta tributável.

Aqui é essencial apontar que o próprio conceito legal de lucro presumido tem precisamente aquela receita bruta, prevista no art. 12 do Decreto-Lei 1.598/77, como elemento central da materialidade tributável nesse regime, nos termos do art. 25 da Lei 9.430/96. No caso da CSLL, a base de cálculo é exatamente aquela receita bruta, “deduzida das devoluções, vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos” (art. 20, Lei 9.249/95).

Ainda que se argumente a amplitude da base de cálculo no regime, o que de fato é verdade em comparação ao lucro real, que inclui uma série de ajustes e deduções à base tributável, deve-se ter como premissa que não há norma legal que possa ultrapassar os limites constitucionalmente impostos à incidência tributária.

Nesse sentido, nada mais fez o legislador no regime de lucro real senão estabelecer possibilidade de ajuste que adequa a materialidade tributável às possibilidades da regra de competência, o que deixou de fazer no caso do regime presumido. Em hipótese alguma deve-se entender que não é possível, tão só por este fato, a análise da questão pelo Poder Judiciário. O próprio STJ já vem utilizando a tese fixada no RE 574.706/MG em outros contextos, como no caso da exclusão do ICMS da Contribuição Previdenciária sobre Receita Bruta (CPRB) [4].

Eis aqui a noção fundamental do ora sustentado: devemos afirmar a autoridade das regras de competência constitucionalmente erigidas sobre quaisquer disposições infraconstitucionais que extrapolem seus limites. Elas estipulam condições necessárias à tributação, sem as quais não há que se falar em competência e, por isso mesmo, menos ainda em incidência tributária. Afirmar com veemência essas noções é essencial para a manutenção da essência do texto constitucional como verdadeira restrição do poder estatal de intervenção nos direitos fundamentais dos cidadãos [5].

Se não há limite ao que pode fazer o legislador ordinário, não há limites ao poder de tributar, o que a Constituição contradiz expressamente em capítulo dedicado ao tema e na construção de sistema de competências tributárias rígido e detalhadamente delimitado.

Portanto, por mais abrangente que seja a regulação legal do IRPJ e da CSLL no regime de lucro presumido, jamais pode ela implicar em tributação daquilo que a Constituição não autorizou o legislador a tributar, e no caso da competência para instituição de tais tributos, é fundamental a noção de acréscimo patrimonial efetivo, o que não ocorre no caso do ICMS arrecadado pelos contribuintes nas operações tributadas, na esteira do decidido pelo Supremo Tribunal Federal no RE nº 574.706.

São essas as considerações, que entendemos urgentes dada a iminência da decisão do Superior Tribunal de Justiça sobre a questão, procurando auxiliar no debate e instigar reflexões acerca da temática.

Referências

[1] https://www.jota.info/tributos-e-empresas/tributario/stj-repetitivo-icms-irpj-csll-29032019

[2] Constituição Federal.

Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: […] III – renda e proventos de qualquer natureza;

[…]

Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:

I – do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: […]

c) o lucro; […].

Código Tributário Nacional.

Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica: I – de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos; II – de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior. […]

Art. 44. A base de cálculo do imposto é o montante, real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis.

Lei 7.689/88.

Art. 1º Fica instituída contribuição social sobre o lucro das pessoas jurídicas, destinada ao financiamento da seguridade social

[3] Nesse sentido: RODRIGUES, Daniela Souto. A implicação da posição constitucional do conceito de renda na análise dos efeitos fiscais da nova contabilidade. In: RODRIGUES, Daniela Souto; MARTINS, Natanael. Tributação Atual da Renda: Estudo da Lei n. 12.973/14. São Paulo: Noeses, 2015, p. 30-31.

[4] P. ex., REsp 1694357/CE, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 21/11/2017, DJe 01/12/2017.

[5] Nesse sentido: ÁVILA, Humberto. Competências Tributárias: um ensaio sobre a sua compatibilidade com as noções de tipo e conceito. São Paulo: Malheiros, 2018, p. 68.


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