Quando em 1215 a Magna Charta e depois em 1689 o Bill of Rights fizeram notar ao rei ser necessário, além da autorização parlamentar, que os tributos fossem “moderadamente fixados”, reconhecia-se inicialmente a conexão entre despesa e seu possível suprimento, mediante implícita avaliação autônoma do mérito do pedido real.

Atualmente, a unicidade do fenômeno financeiro determina a imbricação da despesa[1] com a tributação, em “clara correlação entre gasto público e contribuição do indivíduo” (Micheli[2]) a exigir uma “necessária coordenação entre ingressos e gastos” (Herrera Molina[3]).

No milênio subsequente à Idade Média, as despesas públicas deixam de atender tarefas tópicas (embaixadas, guerras, etc.) para demandarem receitas perenes (tributos permanentes). Sofisticam-se as atribuições estatais e as atividades privadas, e com estas novas manifestações de riqueza, hábeis a contribuírem para a satisfação das necessidades públicas crescentes.

Surgem assim os sistemas tributários, em relação de compatibilidade[4] com as riquezas nacionais[5], pois é nessa força econômica condicionante do gasto público que podem buscar os recursos necessários à manutenção do Estado.

Então, toda a teorização do que seja um sistema tributário justo orienta-se, nas democracias liberais[6],  à exigência de observância da capacidade contributiva do povo destinatário do serviço público, em garantia da repartição equitativa e solidária dos gastos públicos, como decorre da leitura de Constituições como a italiana[7], a espanhola[8], e a argentina[9].

A Constituição brasileira, de idêntica epistemologia, conjuga o valor e objetivo fundamental de construção de uma “sociedade justa e solidária[10]” com a determinação de graduação da carga tributária, consoante a “capacidade econômica[11]” da cidadania, prevendo que a Administração Pública obedeça à eficiência e à moralidade[12].

Se a repartição do gasto público exige eficiência na gestão dos recursos arrecadados pelo Estado, a intensidade da tributação pode ser favoravelmente afetada pela redução das pressões por aumento, sempre que forem otimizados recursos.

A irresponsabilidade fiscal e a improbidade administrativa, em última análise ilícitos contra o cidadão-contribuinte, precisam ser melhor prevenidos e reprimidos, impondo-se rever o sancionamento respectivo[13] no país, hoje muito aquém de gerar efeito dissuasório, o que leva à sensação de impunidade, e o prejuízo moral não se repara e o prejuízo financeiro tende a ser coberto por novos saques à bolsa do cidadão-contribuinte, o que resulta inadmissível.

O trato equitativo dos recursos públicos obedece ao princípio fundamental da capacidade contributiva, na sua dimensão de potencial requisitório e no seu aspecto distributivo, a justificar o emprego da progressividade e da seletividade fiscais; e a tributação completa sua conformação como processo financeiro justo quando serve ao desenvolvimento socioeconômico, através da progressividade e da seletividade extrafiscais na implementação de políticas públicas legítimas.

São três as formas de riqueza (adquirida, acumulada e consumida) e os sistemas tributários devem responder técnica e ponderadamente às considerações acima.

Erigem-se assim como hipóteses de incidência tributária prioritariamente fatos que indiciam riqueza apta (renda e capital[14]) a contribuir aos cofres públicos.

O caso brasileiro não prima pela observância dessa doutrina, face à notória regressividade[15] do sistema tributário, pois a tributação direta sobre a renda responde por apenas 7,19% do PIB, a propriedade, 1,54%, e a tributação indireta sobre os bens e serviços, 14,32%; flagrante a injustiça fiscal, malgrado a prometida “justiça e solidariedade” no bojo do constitucional “estado democrático de direito”, a verdade é que, no país, quem menos tem paga mais imposto, considerando-se que as cargas fiscais são, o mais das vezes, economicamente transferíveis ao consumo.

Não obstante, podem-se anotar avanços na direção da justiça tributária. À repositivação da capacidade contributiva e pela explicitação de principiologia protetiva dos contribuintes na Constituição de 1988, seguiram-se regimes simplificados opcionais de imposto de renda para pessoas físicas (desconto padrão) e para empreendimentos com base no lucro presumido; a isenção do imposto de renda sobre proventos de aposentadoria de portadores de moléstia grave, e a subsequente jurisprudência do STJ – REsp nº 1.836.364, de 02/06/2020 – compreendendo-a existente mesmo quando o paciente já foi tratado e está assintomático.

Por outro lado, a jurisprudência do STJ pela não incidência do ICMS e do IPI no mero deslocamento de produtos entre estabelecimentos do contribuinte (Súmula nº 166, de 1996 e REsp nº 1.402.138, de 22/05/2020) e também reconhecendo a legitimidade ativa dos consumidores de energia a que repercutido pelo concessionário o ICMS cobrado pela potência contratada, mas não integralmente utilizada, para pleitear a respectiva repetição do indébito (RESP 1.299.303, de 14/08/2012), protegendo portanto a (in)capacidade contributiva do contribuinte de fato; e a nova jurisprudência do STF admitindo a repetição do indébito de ICMS quando o fato gerador realiza-se por valor inferior ao do presumido, acatando pois a doutrina de que a base de cálculo é a expressão econômica do fato gerador, ou seja, a dimensão da capacidade contributiva do sujeito passivo (RE 593849, de 19/10/2016); também, o STF vem de definir em 8 de junho pp, a tese do tema 700 (RE 634764) não incidindo o ISS sobre o valor total das apostas, mas apenas sobre a remuneração pelo serviço de distribuição e venda de bilhetes, cupons, etc., o que realça o valor de capacidade contributiva específica, apartada de outros recortes que possam ensejar tributações diversas; esta é uma tese que dialoga com outras questões em matéria de tributação de situações complexas, como franquias comerciais e afretamentos marítimos que não a casco nu, de grande relevância econômica.

Ainda no campo dos impostos indiretos (expressivamente majoritários no sistema em vigor), arrancando do princípio geral de seletividade, vê-se um progressivo reconhecimento do mérito da tributação ambiental, que atende também a razões de capacidade contributiva em face da eventual apropriação ou capitalização privada do meio ambiente[16], que veio a ser constitucionalizado no capítulo da ordem econômica, admitindo-se às expressas o tratamento diferenciado dos produtos e serviços, e de seus processos de elaboração e prestação, conforme o respectivo impacto ambiental, ajustando-se adequadamente a medida dos tributos em questão.

Mas impõe-se ao Estado brasileiro uma autocrítica em matéria de tributação, seja por reforma constitucional, mas também através de revisão da legislação, para melhor distribuir-se a carga tributária. O sistema tributário nacional soa a instrumento de reforço da histórica desigualdade no país.

No plano constitucional, mais que uma fusão de impostos e contribuições congêneres, potencialmente geradora de contumaz aumento de carga tributária, o que se requer é um rearranjo do poder de tributar, muito concentrado na União.

Na esfera infraconstitucional, há que se reordenarem bases de cálculo e alíquotas. Ora, os impostos diretos, como se viu, pouco arrecadam dos que mais têm, e muito sacam contra os que menos têm, seja como imposto de renda (onde o capital e seus dividendos são privilegiados em comparação com os rendimentos do trabalho – gravados pelo bruto e não pela renda que deles resultaria; em que a pessoa física é tributada praticamente pelos seus rendimentos brutos, devido a deduções pífias, amesquinhada atualização da tabela de incidência, aliás de fictícia progressividade), seja como imposto sobre o patrimônio e sobre as heranças e doações (cujas não incidências e medidas de valor favorecem a concentração de riquezas).

E os impostos indiretos em geral precisam ser reestruturados e reavaliados, pois, a pretexto de glosa à informalidade e combate à evasão, engendram esquemas que atravancam a circulação de bens e serviços e oneram exacerbadamente, para não dizer confiscatoriamente, os consumidores menos favorecidos, ademais, cidadãos maltratados em sua dignidade humana por um serviço público ineficiente.

É preciso modernizar também a legislação sobre a administração e o contencioso tributários, com desburocratização, racionalização e abertura às novas formas de solução de litígios[17] na dimensão profícua de justiça multiportas, sob pena de já não mais se cogitar de capacidade contributiva, mas de capacidade de pagamento de débitos irrecuperáveis no âmbito de um carnavalesco manicômio tributário[18], “que assola o país”, diria Stanislaw Ponte Preta.

Ao fim da presente pandemia, quando o custo das medidas estatais de defesa nacional contra essa calamidade haverá de ser suportado por toda a sociedade brasileira, o gasto extraordinário poderá sugerir a instituição ou o incremento de tributos ordinários e mesmo a tributação extraordinária; mas, ressalve-se a necessária observância do cânone da capacidade contributiva para uma justa distribuição do ônus correspondente, reconhecendo-se que a cidadania está mais empobrecida.

Nesse sentido, incentivos fiscais improdutivos ou privilegiados deverão ser revistos, pois, a par de sua ineficiência ou imoralidade, impactam concretamente a receita pública e sua odiosa manutenção induzirá a um correspondente e não menos odioso aumento geral da carga tributária, hoje em torno de 33% do PIB.

Assim, abrir-se-á um caminho novo, como nas democracias consolidadas, deixando-se de padecer de ajustes fiscais que se resumem a ilegítimo arrocho sobre uma população trabalhadora doente, mal educada, submetida a carga tributária de sabor confiscatório por um Estado que não provê aos direitos fundamentais em favor do desenvolvimento e da felicidade prometidos pela ordem constitucional, antes que se banalizem medidas que parecem afirmar, na imprevisão, a comoção interna e a calamidade pública. O Direito Tributário é instrumento hábil a conter o poder de tributar mal exercido pelos governantes.

[1] Cf. nosso A atividade financeira do Estado e as políticas públicas para os direitos humanos {4.1 Principiologia orçamentária}, in Direito Financeiro e Políticas Públicas. DOMINGUES, José Marcos (coord.). Rio de Janeiro: LMJ Mundo Jurídico, 2015, p. 29-66, esp. p. 50.

[2] MICHELI, Gian A. Curso de Derecho Tributario, trad. espanhola. Madrid, Ed. Derecho Financiero, 1975, p. 144.

[3] HERRERA MOLINA, Pedro M. Capacidad Económica y Sistema Fiscal. Madrid: M. Pons, 1998, p. 110).

[4] BALEEIRO, Aliomar. Uma Introdução à Ciência das Finanças. Rio de Janeiro: 16ª edição, Forense, p. 274, 277.

[5] No Brasil, em 2018, a Carga Tributária Bruta (CTB) atingiu 33,26% do Produto Interno Bruto (PIB), cf. Disponível em: <http://www.receita.economia.gov.br/dados/receitadata/estudos-e-tributarios-e-aduaneiros/estudos-e-estatisticas/carga-tributaria-no-brasil/carga-tributaria-no-brasil-capa>. (Tabela 1, p. 1).

[6] “O imposto é uma técnica liberal” lembra Gabriel Ardant: “É o meio de fazer os indivíduos contribuírem às despesas da vida em sociedade, e às adequadas necessidades dos [seus] líderes, em tudo preservando-lhes o máximo de liberdade. (…) o imposto o deixa (o cidadão) livre para organizar seus negócios como lhe convém e para escolher os produtos que venderá para obter o dinheiro necessário à liberação de sua dívida”.

[7] Arts. 31.1 e 31.2.

[8] Art. 53.

[9] Art. 4º; e art. 75, nº 2 (revisão).

[10] Art. 3º, I.

[11] Art. 145, § 1º.

[12] Art. 37.

[13] Na Lei nº 10.028, de 19 de outubro de 2000, as penas máximas não passam de quatro anos, algumas nem de hum ou dois anos, ensejando curta prescrição em função das penas in concreto, com desproporção entre dano social e castigo merecido.

[14] Baleeiro, op. cit., p. 274.

[15] CTB = 33,26% do PIB, tendo como fontes: renda: 7,19%; propriedade: 1,54% (tributação direta = 8.73%); bens e serviços: 14,32% (tributação indireta) – cf. Disponível em: <http://www.receita.economia.gov.br/dados/receitadata/estudos-e-tributarios-e-aduaneiros/estudos-e-estatisticas/carga-tributaria-no-brasil/carga-tributaria-no-brasil-capa>, cit., tabela 5, p. 4.

[16] Cf nossos, Direito Tributário e Meio Ambiente – 3ª edição – Rio de Janeiro: Forense, 2007, p. 138; e Direito Tributário. Capacidade Contributiva – 2ª edição – Rio de Janeiro: Renovar, pp. 115-118.

[17] Por todas, a Lei federal nº 13.988, de 14.04.2020, sobre a transação tributária no âmbito federal, e Portaria PGFN n. 9.917, de 14 de abril de 2020, especialmente arts. 18, 20 e seguintes

[18] Expressão casada em homenagem a Alfredo Augusto Becker.

José Marcos Domingues – Advogado. Professor Doutor da Universidade Católica de Petrópolis. Professor Titular da Universidade do Estado do Rio de Janeiro, aposentado. Procurador do Estado do Rio de Janeiro, aposentado.