Bento Antunes de Andrade Maia
As questões relativas às operações de débito e crédito da proposta de reforma tributária da PEC 45, que simplifica os impostos sobre o consumo e implementa o IBS, têm suscitado dúvidas e questionamentos sobre sua operacionalidade. Esse artigo irá ajudar a esclarecer os principais pontos do debate e de insegurança dos empresários, no que se refere à implementação do IBS, como: o que gera crédito de IBS? Como será a desoneração de investimentos e das exportações? Qual será o prazo de devolução dos créditos acumulados? E como o IBS irá impactar as pequenas empresas?
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Entre os questionamentos, os setores intensivos em mão de obra argumentam que serão prejudicados pela PEC 45, porque os insumos intermediários que foram adquiridos de terceiros darão crédito de IBS, enquanto o insumo capital humano ou “fator trabalho” da própria empresa não geraria.
Independentemente de se considerar a mão de obra como um insumo intermediário ou parte da própria produção da empresa, isso não interfere no fato de que não há razão para se ter crédito de IBS se este não foi cobrado anteriormente.
Esse é o ponto da questão: tem direito a crédito de IBS qualquer bem ou serviço, até os serviços intensivos em mão de obra, mas desde que tenha incidido IBS anteriormente na cadeia à montante sobre essas operações[1]. O mesmo vale para a autoprodução, quando uma empresa verticalizada faz os seus próprios componentes intermediários, também não há créditos de IBS para serem recuperados sobre essas atividades.
As pequenas empresas, optantes pelo SIMPLES, não pertencerão ao regime normal do IBS. Mesmo assim irão recolher IBS[2] no valor equivalente às alíquotas dos impostos do ICMS, IPI, ISS, PIS e Cofins presentes no regime simplificado, mas não poderão gerar créditos aos seus clientes devido ao seu regime diferenciado. Por isso, uma pequena empresa que se situa no meio da cadeia produtiva terá interesse em sair do regime simplificado e aderir ao regime normal do IBS para dar créditos aos seus clientes. Já os pequenos negócios que vendem diretamente para o consumidor final, como cabelereiros, restaurantes etc. devem optar por continuar no SIMPLES.
Além de comprar de estabelecimentos que são contribuintes do regime normal do IBS, outro requisito fundamental para ter créditos de IBS é a comprovação da operação de compra via demonstração do Documento Fiscal eletrônico. Em princípio essas são as condições necessárias para uma empresa tomar créditos do IBS[3].
Outra dúvida recorrente sobre o IBS se refere a sua neutralidade. Como o sistema brasileiro é bastante complexo, repleto de exceções, com grande margem para planejamento tributário, as pessoas – de modo geral – têm dificuldades de compreender como funcionaria uma tributação neutra.
O princípio de neutralidade no IBS significa que transações comerciais equivalentes devem se sujeitar ao mesmo nível de tributação, de modo que as decisões de negócio devem ser motivadas pela racionalidade econômica e não por questões referentes ao regime tributário.
Segundo a OCDE (2010[4]), a neutralidade do IBS, domesticamente, é alcançada pela forma de apuração do imposto em todas as etapas produtivas: toda firma contribuinte deve recolher o IBS para o seu comprador e descontar o IBS referente aos seus insumos com incidência do tributo. Dessa forma, garante-se que a taxação é inteiramente repassada para o consumidor final, independentemente da natureza do produto ou de sua estrutura de distribuição ou do número de transações comerciais efetuadas.
Para exemplificar, vamos supor que uma empresa “X” comprou algodão e produziu internamente tecidos e depois confeccionou calças. Essa empresa só terá créditos a receber referente ao algodão que adquiriu e não sobre os tecidos que ela mesma produziu. Agora se sua empresa rival (a empresa “Y”), menos verticalizada, compra de terceiros, os tecidos, com comprovantes de notas fiscais e incidência do IBS ao longo da cadeia, essa empresa têm direito aos créditos de IBS sobre esses tecidos.
Uma análise apressada, pode induzir o empresário a querer terceirizar parte de sua operação para comprar bens de terceiros ou contratar como serviços e, assim, poder recuperar créditos do IBS. No entanto, o desenho do IBS, como nos bons IVAs, é calibrado para ser neutro, ou seja, o saldo total arrecadado pelo Tributo será o mesmo, independentemente de sua estrutura organizacional; seja produzido internamente pela empresa, ou por terceiros, de modo a estimular a organização mais eficiente do sistema produtivo, e não para otimizar a redução dos encargos tributários.
Voltando ao exemplo anterior, vamos comparar como a incidência do IBS e a relação entre débitos e créditos do Imposto ocorreu entre as duas empresas acima mencionadas, considerando uma alíquota de 25% do IBS “por fora”, isto é, do preço sem o imposto.
Supondo que a empresa “X”, comprou R$ 12,50 em algodão e vendeu uma calça por R$ 100 sem o IBS, temos que a carga do IBS total foi de R$ 25 e o preço da calça, incluindo o imposto, foi de R$ 125. Como o IBS é totalmente não cumulativo e gera créditos ao longo da cadeia, vamos aprofundar as operações incidentes nessa transação: na compra de algodão houve a incidência de IBS no valor de R$ 2,50, no entanto, ao agregar valor ao algodão, produzindo e vendendo uma calça, isso gerou crédito à empresa “X” de R$ 2,50 referente à tributação do algodão e uma nova cobrança de IBS de R$ 25. Como a Empresa “X” têm créditos de R$ 2,50, ela precisa recolher apenas R$ 22,50, como mostra a Tabela 1.
Agora vamos comparar com a empresa “Y”. Essa empresa adquiriu tecidos pelo valor de R$ 62,50, e vendeu uma calça pelo preço de venda (com impostos) de R$ 125. O total de crédito de IBS dessa empresa foi de R$ 12,50 e a incidência do IBS na venda da calça foi de R$ 25. A empresa “Y” têm um valor de crédito do IBS bem maior, contudo esse valor é maior no exato montante do IBS já cobrado anteriormente, como ilustra a Tabela a seguir.
Nota-se que tudo aquilo que foi insumo (algodão ou tecido) gerou débitos e créditos de IBS em mesmo valor, por mais que tenham sido efetuados em operações distintas e o valor recolhido total (arrecadado) da produção das calças foi o mesmo. Por isso, como mostra o exemplo, não há vantagem tributária entre as opções de produzir internamente ou terceirizar sua produção, de modo que a decisão de produção tem que ser baseada tecnicamente.
Outra característica relevante a ser mencionada sobre o sistema de débito e crédito do IBS é que todo o investimento, seja em máquina e equipamento, ou de construção civil, gera crédito integral e imediato, assim como qualquer bem e serviço da cadeia à montante, inclusive às importações, que são tributadas de forma equivalente à produção nacional.
A tributação das importações, no IBS, de forma igual à produção doméstica é fundamental para dar isonomia de competição à produção nacional. No sistema atual, baseado no princípio de origem, com guerra fiscal entre os entes, muitas vezes as importações possuem mais benefícios tributários do que as transações interestaduais.
Já o IBS é neutro nas transações internacionais, pois adota o princípio do destino. Isso significa que as importações são taxadas normalmente, enquanto as exportações são desoneradas (alíquota zero), de modo a ressarcir os exportadores de toda a incidência do IBS nas etapas anteriores. Isso faz com que o IVA seja efetivamente um tributo incidente sobre o consumo, ainda que cobrado ao longo da cadeia de produção e circulação.
O prazo para o ressarcimento dos créditos acumulados seria de até 60 dias contados da data do pedido feito pelo contribuinte. Entretanto, havendo indícios de irregularidades na constituição dos créditos, este prazo pode ser estendido por mais 120 dias, correndo durante este prazo juros (à taxa Selic) sobre o valor a ser ressarcido. Passado o prazo de 180 dias sem conclusão do processo de investigação, o valor correspondente aos créditos se tornaria transferível a terceiros, independentemente de autorização do fisco.
Importante destacar, que o modelo proposto será gerido por uma Agência Tributária Nacional centralizada e tripartite, composta pelos três entes (União, Estados e Municípios) e que os recursos só serão repassados para os entes na quantia exata, líquida de créditos acumulados, sem ter a necessidade de os entes terem que transferir os recursos para o contribuinte a posteriori. Isso garante que não haverá atrasos e repasses de créditos indevidos por nenhuma unidade da federação. Os créditos devidos aos contribuintes permanecerão na Agência Tributária até a verificação de sua autenticidade e serão a eles devolvidos de forma ágil e garantida.
Já os créditos acumulados de ICMS, ou de outro tributo que serão substituídos, não serão repassados para o IBS. Todos os créditos homologados até uma data determinada, a ser definida, serão securitizados, transformados em títulos públicos de longo prazo e de alta liquidez, podendo ser comercializados no mercado secundário. Esses títulos serão indexados, preferivelmente, ao IPCA ou à SELIC.
Para concluir, é preciso que o empresariado, políticos e os fiscais da receita compreendam que a mudança do sistema atual de tributação sobre o consumo para o IBS é mais do que uma alteração de tributos; não se trata de uma mudança de seis por meia dúzia, ou de cinco tributos por um ou dois. Trata-se de uma simplificação profunda tanto para o contribuinte, como para o fisco, na redução de custos de contencioso e de compliance, numa mudança cultural com relação à forma de se tributar e de transparência, tanto dos tributos, como das políticas públicas que são financiadas pelos impostos e contribuições. Há uma necessária mudança de mentalidade com relação não apenas à tributação sobre o consumo, em seu impacto para os cidadãos e o governo, mas em sua operacionalidade. O sistema de operações de débito e crédito centralizado na Agência Tributária Nacional tem um papel central nesse contexto e sua função de garantir a plena devolução dos créditos devidos e correta distribuição aos entes federados é precípuo para a própria finalidade do IBS[5].
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[1] Sobre a mão de obra, incidem outros tributos, como FGTS, Salário Educação, Sistema S, INSS etc., que são tributos sobre a Folha salarial e que, portanto, não geram créditos de IBS.
[2] A transição para as empresas do SIMPLES seria feita de forma gradual, ao longo de dez anos, no mesmo ritmo da transição dos tributos atuais para o IBS.
[3] Há uma discussão defendida, sobretudo, por auditores fiscais de que haja uma terceira condição: A adimplência do imposto. Assim, se o fornecedor for inadimplente com sua obrigação de recolher o IBS em determinada transação, o comprador não teria direito ao crédito do IBS.
[4] ORGANIZAÇÃO PARA A COOPERAÇÃO E DESENVOLVIMENTO ECONÔMICO. OECD INTERNATIONAL VAT/GST GUIDELINES – DRAFT GUIDELINES ON NEUTRALITY. Centre on Tax Policy Administration. 2010.
[5] Esse artigo teve a contribuição de Ângelo de Angelis, Lorreine Messias e de Nelson Machado.