Opinião & Análise

Artigo

Criminalização da dívida tributária

Estudo do caso HC 399.109/SC: decisão do STJ levanta uma série de questões que merecem reflexões sérias

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Crédito: Pixabay

Em 20 de agosto de 2018, a 3ª Seção do Superior Tribunal de Justiça (“STJ”), ao julgar o HC n. 399.109/SC, modificou o entendimento compartilhado pela jurisprudência a respeito do crime de apropriação indébita tributária (i). A partir desta decisão, que obriga juízes e tribunais, o mero inadimplemento de tributos indiretos passou a se subsumir ao tipo do crime de apropriação indébita tributária, previsto pelo art. 2º, II, da Lei n. 8.137, de 27 de dezembro de 1990 (“Lei n. 8.137/1990”) (ii).

O resultado do julgamento causou enorme perplexidade à comunidade jurídica brasileira. No caso, o habeas corpus havia sido impetrado em face de acórdão do Tribunal de Justiça do Estado de Santa Catarina, que reformara sentença de absolvição sumária dos impetrantes, por razões de atipicidade da conduta. Na petição inicial, os impetrantes sustentaram que o não pagamento de ICMS declarado não seria uma conduta penalmente típica, isto é, que mero inadimplemento de ICMS não configuraria crime de apropriação indébita tributária.

Porém, o voto que conduziu o julgamento, de lavra do Min. Rogério Schietti Cruz, chegou a outra conclusão. Ao levar em consideração os efeitos econômicos e sociais que o inadimplemento do ICMS declarado produziria, foi inferido que a arrecadação tributária seria merecedora de tutela penal, de maneira que a criminalização da dívida tributária promoveria o cumprimento da obrigação tributária principal, ou seja, o adimplemento da obrigação de pagar tributos.

O segundo argumento do voto que conduziu a decisão do STJ teve como pano de fundo um diálogo entre fontes — no caso, o art. 168 do Código Penal, de um lado, e o art. 2º, II, da Lei n. 8.137/1990, de outro. De acordo com o voto vencedor, o entendimento do STJ sobre o crime de apropriação indébita deveria ser aplicado também ao crime de apropriação indébita tributária. Por isso, ao interpretar os conceitos de “descontado” e “cobrado”, que nucleiam o tipo do crime de apropriação indébita tributária, o Min. Rogério Schietti Cruz atribuiu os sentidos de “abatido” ou “diminuído”, de modo a inferir que o inadimplemento de ICMS declarado também se subsumiria ao tipo penal.

Tecnicismos à parte, a decisão do STJ levanta uma série de questões que merecem reflexões sérias. A primeira delas reside na questão de saber se é possível ou não a criminalização de condutas a partir de meras razões morais ou de princípio. Não há dúvida de que a receita dos impostos tem, pelo menos em tese, um destino: o financiamento das despesas e políticas públicas. O Estado Brasileiro — no mínimo, no texto da Constituição — é um Estado Fiscal. Mas daí concluir que o mero inadimplemento de ICMS declarado seja crime, sem ao menos lei anterior que o defina, vai uma distância muito grande. Basta ler o art. 5º, XXXIX, da Constituição, que dispõe o seguinte: “não há crime sem lei anterior que o defina, nem pena sem prévia cominação legal.

O malabarismo do voto que conduziu a decisão do STJ também se assenta numa classificação de tributos em diretos e indiretos, que só tem causado confusão e injustiça na interpretação e aplicação do Direito Tributário. Apesar de a legislação tributária utilizá-la, por exemplo, como critério para a repetição de tributos pagos indevidamente (iii), ela já estaria superada mesmo antes de 1966, quando o Direito Tributário fora codificado no Brasil (iv). Há tempo, a Economia alerta que o encargo financeiro de todo e qualquer imposto, não apenas dos impostos sobre consumo, poderia ser transferido em diferentes graus e circunstâncias. Por isso, classificar tributos com base na sua transferência econômica teria deixado de fazer absolutamente qualquer sentido. Afinal, nesse caso, todo tributo seria indireto (v).

Outra reflexão que a decisão do STJ obriga a fazer é a que diz respeito aos limites do desenvolvimento judicial do Direito.

O problema pode ser resumido da seguinte maneira: até que ponto o juiz pode superar o sentido literal possível da lei? Obviamente, a resposta depende de qual área do Direito está a se tratar. Em sistemas com maior mobilidade, como o do Direito Civil, a liberdade de corrigir o Direito legislado, a partir de razões morais ou de princípio, é maior do que em sistemas com menor mobilidade, como o do Direito Tributário (vi). Contudo, em qualquer situação de dúvida ou disputa, a atividade criadora e construtiva do juiz deve encontrar limites na Constituição. No caso, a fronteira que foi atravessada pela decisão do STJ é claríssima: o art. 5º, LXVII, que proíbe a prisão civil por dívida.

Vários outros argumentos também dão razões suficientes para que se chegue à conclusão de que o STJ cometeu, infelizmente, um erro com graves consequências, ao julgar o HC n. 399.109.

Um deles é o da incoerência sistemática: decidir de uma forma em um caso e de outra em caso semelhante. Por exemplo, a transferência do ônus financeiro do tributo fora considerado irrelevante pela jurisprudência, no mínimo, em outros dois casos: legitimidade ativa para repetição do indébito tributário; e imunidade tributária do contribuinte de fato. Por qual razão ele foi considerado agora relevante para decidir que o mero inadimplemento de ICMS declarado seria crime de apropriação indébita tributária?

Tudo isso leva a crer que é urgente e necessário às Cortes Superiores desenvolverem e compartilharem, às claras, uma boa teoria dos casos difíceis. Sem isso, as questões mais importantes do Direito Brasileiro continuarão a ser decididas desta forma, ou por mero determinismo ou por mero decisionismo. Será cada vez mais difícil, para não dizer impossível, instaurar o controle intersubjetivo das decisões dos juízes e tribunais, nos casos de dúvida ou disputa. Enfim, ao invés da supremacia do Direito, viveremos a supremacia do arbítrio.

Do ponto de vista prático, foi criado mais um meio poderoso de cobrança indireta de tributos. A partir de agora, quem assumirá o risco de não pagar o ICMS?

Aliás, é bastante provável que o ICMS indevido passe a ser pago sem maiores discussões, o que soa, no mínimo, absurdo, defronte às garantias e direitos fundamentais. Tudo isso leva outra vez à seguinte questão: os fins podem justificar os meios? No Estado de Direito, a resposta só pode ser uma: não.

*Para a elaboração do presente artigo, agradeço, profundamente, a colaboração dos colegas do Escritório Diego Galbinski Advocacia, Dr.ª Amanda Abreu Ricardo, Dr. Gustavo Correa Fernandes e Dr. Pedro Acosta de Oliveira.

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i() “HABEAS CORPUS. NÃO RECOLHIMENTO DE ICMS POR MESES SEGUIDOS. APROPRIAÇÃO INDÉBITA TRIBUTÁRIA. ABSOLVIÇÃO SUMÁRIA. IMPOSSIBILIDADE. DECLARAÇÃO PELO RÉU DO IMPOSTO DEVIDO EM GUIAS PRÓPRIAS. IRRELEVÂNCIA PARA A CONFIGURAÇÃO DO DELITO. TERMOSDESCONTADO E COBRADO. ABRANGÊNCIA. TRIBUTOS DIRETOS EM QUE HÁ RESPONSABILIDADE POR SUBSTITUIÇÃO E TRIBUTOS INDIRETOS. ORDEM DENEGADA. 1. Para a configuração do delito de apropriação indébita tributária – tal qual se dá com a apropriação indébita em geral – o fato de o agente registrar, apurar e declarar em guia própria ou em livros fiscais o imposto devido não tem o condão de elidir ou exercer nenhuma influência na prática do delito, visto que este não pressupõe a clandestinidade. 2. O sujeito ativo do crime de apropriação indébita tributária é aquele que ostenta a qualidade de sujeito passivo da obrigação tributária, conforme claramente descrito pelo art. 2º, II, da Lei n. 8.137/1990, que exige, para sua configuração, seja a conduta dolosa (elemento subjetivo do tipo), consistente na consciência (ainda que potencial) de não recolher o valor do tributo devido. A motivação, no entanto, não possui importância no campo da tipicidade, ou seja, é prescindível a existência de elemento subjetivo especial. 3. A descrição típica do crime de apropriação indébita tributária contém a expressão descontado ou cobrado, o que, indiscutivelmente, restringe a abrangência do sujeito ativo do delito, porquanto nem todo sujeito passivo de obrigação tributária que deixa de recolher tributo ou contribuição social responde pelo crime do art. 2º, II, da Lei n. 8.137/1990, mas somente aqueles que ‘descontam’ ou ‘cobram’ o tributo ou contribuição. 4. A interpretação consentânea com a dogmática penal do termo ‘descontado’ é a de que ele se refere aos tributos diretos quando há responsabilidade tributária por substituição, enquanto o termo ‘cobrado’ deve ser compreendido nas relações tributárias havidas com tributos indiretos (incidentes sobre o consumo), de maneira que não possui relevância o fato de o ICMS ser próprio ou por substituição, porquanto, em qualquer hipótese, não haverá ônus financeiro para o contribuinte de direito. 5. É inviável a absolvição sumária pelo crime de apropriação indébita tributária, sob o fundamento de que o não recolhimento do ICMS em operações próprias é atípico, notadamente quando a denúncia descreve fato que contém a necessária adequação típica e não há excludentes de ilicitude, como ocorreu no caso. Eventual dúvida quanto ao dolo de se apropriar há que ser esclarecida com a instrução criminal. 6. Habeas corpus denegado.” (HC 399.109/SC, STJ, S3, Rel. Min. Rogerio Schietti Cruz, mv, j. 22.08.2018, DJe 31.08.2018)

ii() “Art. 2° Constitui crime da mesma natureza: […] II – deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos”.

iii() Código Tributário Nacional, Art. 166: “Art. 166. A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la.

iv() Em 1963, Alfredo Augusto Becker, influenciado pelas lições de Edwin Seligman, já advertia que “Toda vez que o fenômeno da repercussão do tributo entra na linha de raciocínio dos tribunais, legisladores e ministros, a argumentação desenvolvida caracteriza-se por aquela simplicidade de ignorância apontada por Seligman” (Becker, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. 3. ed. São Paulo: Lejus, 2002, p. 540). Para ele, esta simplicidade de ignorância se manifestaria, geralmente, pela aceitação de teorias científicas”, como a de que o tributo indireto repercutiria, enquanto o tributo direto, não; por sua própria natureza, alguns tributos repercutem e outros não; o acréscimo do tributo ao preço significa a sua repercussão; o exame da escrita comercial do produtor ou comerciante demonstrará se houve ou não a repercussão. Todavia, conclui, “a intenção do legislador que se concretiza na outorga ao contribuinte de jure do direito de reembolso ou de retenção na fonte, prova a repercussão jurídica do tributo, mas não a econômica.” (Becker, op. cit., pp. 540-543)

v() “Taxes are often classified as direct or indirect. There seems to be a fair amount of consensus that the income tax is a quintessential direct tax and that taxes on consumption (sales, VAT, or excises) are indirect taxes. […] In the eighteenth and nineteenth centuries, the distinction seems to have been made on the basis that indirect taxes are those whose incidence is shifted. However, modern economic theory holds that even income taxes might be shifted to different degress and in different circumstances (and in some cases, such as those of the corporate income tax, the incidence is unknown) so basing classification of taxes on their incidence does not seem to make a lot of sense.” Thuronyl, Victor; Brooks, Kim; Borbala, Kolozs. Comparative Tax Law. 2. ed. Alphen aan den Rijn: Wolters Kluwer, 2016, p. 46-47.

vi() A respeito dos sistemas móveis, vide: Wilburg, Walter. Entwicklung eines Beweglichen Systems im Bürgerlichen Recht. Wien: Kienreich, 1950. Canaris, Claus-Willhelm. Systemdenken und Systembegriff in der Jurisprudenz. 2. ed. Berlim: Duncker und Humblot, 1983b. Bydlinski, Franz; Krejci, Heinz; Bernd, Schilcher; Steininger, Viktor. Das Bewegliche System im geltenden und künftigen Recht. Wien et al.; Springer, 1986. Bydlinski, Franz. Juristische Methodenlehre und Rechtsbegriff. Wien et al.; Springer, 1991. Westerhoff, Rudolf. Die Elemente des beweglichen Systeme. Berlin: Duncker und Humblot, 1991. Michael, Lothar. Der allgemeine Gleichheitsatz als Methodennorm komparativer Systeme. Berlin: Duncker und Humblot, 1997. Petersen, Jens. Unternehmenssteuerrecht und bewegliches System. Berlin: Dunkler und Humboldt, 1999. Schilcher, Bernd. Das bewegliche System wird Gesetz. Heldrich, Andreas; Prölss, Jürgen; Koller, Ingo (Hrsg.). Festschrift für Claus-Wilhelm Canaris zum 70. Geburtstag. München: Beck, v. 2, 2007. Bydlinski, Franz. System und Prinzipien des Privatrechts. Wien: Verlag Österreich, 2013.


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