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Bitributação de softwares: dimensões normativa e hermenêutica da discussão

Nesta semana, STF pode julgar ações que discutem o problema da bitributação de licenças de softwares no Brasil

Imagem: Pixabay

O Supremo Tribunal Federal pode julgar, no dia 28 de outubro, a Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 1.945, sob a relatoria da ministra Cármen Lúcia, e a Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 5.659-MG, sob a relatoria do ministro Dias Toffoli, que discutem o problema da bitributação de licenças de softwares no Brasil.

Na prática, os ministros da Corte deverão se posicionar sobre qual é o imposto pertinente a incidir sobre essa fenomenologia à luz do sistema tributário constitucional: se ICMS ou ISS. O julgamento representa o zênite de uma discussão que perdura há décadas – desde 1999, quando da propositura da ADI 1.945-MT –, a qual se dá em pelo menos duas dimensões argumentativas: a dimensão normativa[1] e a hermenêutica.

Este artigo traz os principais elementos argumentativos utilizados em cada uma dessas dimensões para justificar a tese a qual perfilamos, segundo a qual é inconstitucional a norma jurídica que institui a incidência do ICMS sobre o licenciamento ou a cessão do direito de uso de programas de computador, ainda que tal conclusão se dê em exercício interpretativo de norma jurídica.

De acordo com Norberto Bobbio[2], a norma jurídica pode ser submetida a uma valoração de justiça. O resultado do conflito de normas tributárias que determinam a incidência de dois impostos sobre o mesmo fato gerador, como é o caso que ora analisamos, não é compatível com os valores finais que inspiram o ordenamento jurídico brasileiro, que repele situações de bitributação.

A norma que define a incidência do ICMS ou do ISS, isoladamente considerada, pode até parecer justa. Contudo, a aplicação de ambas redundará no seguinte comando: licenciar programa de computador é fato gerador que faz emergir a obrigação de recolhimento do ICMS e a obrigação de recolhimento do ISS.

Esse resultado normativo não se coaduna com os valores que inspiram o ordenamento jurídico pátrio, que, à luz da Constituição Federal de 1988, proscreve situações de dupla incidência de impostos sobre o mesmo fato imponível. Trata-se de um exercício deontológico e que, portanto, prescinde, inclusive, do apontamento do dispositivo legal.

Avançando na valoração da norma, Bobbio explica que também é possível empreender juízo de validade a respeito do comando normativo. Trata-se de compreender se a norma é tida como existente à luz do ordenamento. Concluir pela validade da norma somente é possível na hipótese em que ela emane de autoridade competente para a sua edição, que seu alcance normativo não tenha sido restringido expressamente ou tacitamente por outra norma legitimamente editada, ou, ainda, que a norma sob análise guarde compatibilidade com o ordenamento como um todo, especialmente face a normas hierarquicamente superiores.

Assim, para julgar se a norma que determina a incidência do ICMS sobre licenças de softwares é válida ou inválida, necessário se faz contextualizar os dispositivos per se, e avaliá-los à luz de outras normas jurídicas consideradas válidas face ao ordenamento jurídico.

O autor da ADI 1.945, de 1999, argui a inconstitucionalidade de norma do estado do Mato Grosso que instituiu a incidência do ICMS sobre “as operações com programa de computador – software –, ainda que realizadas por transferência eletrônica de dados” (Lei nº 7.098, 1998, do MT, art. 2º, inciso VI).

Na dimensão argumentativa normativa, especificamente na valoração da validade da norma impugnada, o autor aponta que o dispositivo é formalmente inconstitucional, porquanto veio ao mundo jurídico por meio de lei ordinária estadual, enquanto a Constituição Federal de 1988, em seu art. 155, inciso II, § 2º, inciso XII, exige a edição de lei complementar para instituir o tributo estadual.

Verifica-se, assim, confronto de normas insuperável, porquanto norma hierarquicamente superior não foi observada pelo legislador estadual, fulminando de ilegitimidade o ato jurídico editado.

Ainda que tivesse havido observância à norma hierarquicamente superior, de orientação formal, para a confecção da norma tributária do Estado do Mato Grosso, seu alcance normativo haveria de ser restringido expressamente com a edição da Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003[3], cuja leitura, combinada com o art. 155, inciso II, § 2º, inciso IX, letra “b” da Constituição Federal de 1988, afasta do âmbito de incidência de tributo estadual fato gerador abrigado sob a competência tributária dos municípios.

O método lex posterior derogat legi priori veio a ganhar reforço com a ratificação dada pela Lei Complementar nº 157, de 29 de dezembro de 2016, que referendou a incidência do ISS dos municípios sobre o fato gerador “licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação”.

Pelas razões expostas, a norma do estado do Mato Grosso que faz emergir a obrigação de recolher o ICMS pela realização da hipótese abstrata “licenciar uso de software” padece de validade por emanar de ato ilegítimo e incompatível com o sistema legiferante regrado pela Constituição Federal de 1988, ao instituir o ICMS por meio de lei ordinária.

A norma tampouco subsiste ao exame de validade quando em conflito com outras normas do ordenamento jurídico, em especial a Lei Complementar nº 116, de 2003, que veio, posteriormente, definir expressamente a incidência do ISS de competência dos municípios sobre o já nominado fato gerador.

O autor da ADI 5.659/MG, de 2017, argui a inconstitucionalidade da incidência pressuposta do ICMS sobre operações com software a partir de intepretação ampliativa da legislação tributária estadual. Não existe no estado qualquer norma que disponha de maneira específica e expressa a incidência do tributo estadual sobre as mencionadas operações desde a revogação do art. 43, inciso XV do Decreto nº 43.080, de 2002, pelo Decreto nº 46.877, de 2015.

A administração tributária estadual revelou, contudo, que mantém o animus tributandi a partir de resposta à Consulta de Contribuinte nº 029, de 2016, afirmando interpretar operações com softwares como modalidade de circulação de mercadoria, “ainda que incorpórea”, subsumindo o fato gerador ao âmbito de incidência normativo do art. 5º, caput, da Lei nº 6.763, de 1975, que define como fato gerador do ICMS as “operações relativas à circulação de mercadorias”. Criou-se, por via hermenêutica, nova hipótese de incidência do tributo estadual em Minas Gerais.

A hermenêutica extensiva do fisco mineiro tampouco parece superar o teste de validade das normas de Bobbio, porquanto o fundamento de validade da pressuposição é o art. 5º, caput, da Lei nº 6.763, de 1975, que, por sua vez, fundamenta-se no art. 2º da Lei Complementar Federal nº 87, de 1996.

Entretanto, tais normas colidem com o disposto na norma fundamental maior, a Constituição Federal de 1988, que impede que serviços tributados pelo ISS sejam tributados pelo ICMS, e vice-versa. Ora, como dito, a Lei Complementar nº 116, de 2003, incluiu expressamente no alcance da incidência do tributo municipal os serviços de informática e congêneres (item 01 e seguintes), e, quanto ao licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação, especificamente no subitem 1.05.

A incidência pressuposta do ICMS também motivou a edição do Convênio ICMS nº 181, de 2015, cuja a constitucionalidade também é arguida na ADI 5.659-MG, e do Convênio ICMS nº 106, de 2017, que é objeto da ADI nº 5.958-DF, de autoria da Brasscom, mas que, para fins de delimitação metodológica, não é abordada no presente artigo.

O mencionado Convênio ICMS nº 181, de 2015, exasperou a situação quando, pressupondo incidir o tributo estadual sobre as operações com software, a partir de leitura ampliativa da Lei Complementar Federal nº 87, de 1996, autorizou algumas Unidades da Federação a concederem a redução da base de cálculo do ICMS de modo com que a carga tributária corresponda ao “percentual de, no mínimo, 5% (cinco por cento) do valor da operação”.

Pelas razões aduzidas acima, esse instrumento convenial padece de validade, porquanto autoriza a redução de base de cálculo de tributo cuja incidência sobre fato gerador é pressuposta em interpretação ampliativa de norma cuja leitura extensiva não se coaduna com a taxatividade e especificidade de outra norma, válida, existente no ordenamento jurídico, a qual, por seu turno limita o alcance do fundamento normativo do instrumento convenial. Assim, o Convênio ICMS nº 181, de 2015, está em situação de incompatibilidade com o ordenamento jurídico tributário nacional.

No que concerne ao sistema tributário constitucional brasileiro, Geraldo Ataliba é claro ao afirmar que a Constituição Federal é quase exaustiva e quase “não deixa margem de liberdade ao legislador ordinário para eleger a materialidade da hipótese de incidência ou para designar sujeitos passivos, que estão implícitos na Carta Magna ou por dicção expressa ou por interpretação sistemática”[4].

Ou seja, a nossa Constituição preocupou-se em estabelecer as regras definidoras das atribuições de competência para instituição de tributos e, no que concerne ao ICMS e ISS, designou expressamente tais competências por meio das regras contidas no art. 155. O legislador constitucional foi tão cauteloso na atribuição dos papeis dos sujeitos ativos que expressamente utilizou-se de dicções como “[o ICMS] incidirá também [sobre] serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios” (art. 155, inciso II, § 2º, inciso XI, letra “b”, da CF/88) ou “serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar” (art. 156, da CF/88), de modo a repelir qualquer usurpação de competência tributária.

Se uma norma é o significado de um enunciado normativo, como define Robert Alexy[5], não há, portanto, no ordenamento jurídico espaço para a norma que autoriza a incidência do ICMS sobre operações com software, pois, a bem do princípio da legalidade estrita do direito tributário, não há que se falar em instituição de tributo tão somente mediante inferências hermenêuticas de dicções como “circulação de mercadorias” como o fizeram os estados do Mato Grosso e de Minas Gerais.

Carece-lhes, portanto, em homenagem ao princípio da legalidade estrita, a edição, em respeito à Constituição Federal, de enunciado normativo que institua a incidência do tributo sobre o fato gerador aqui analisado.

O voto proferido pelo ex-ministro Spúlveda Pertence, quando do julgamento do Recurso Extraordinário nº 176.626/SP, parece dar o tom da discussão estabelecida na dimensão hermenêutica. E ela tem se dado, principalmente, por meio de tentativas de se interpretar a natureza jurídica do programa de computador e se é possível harmonizar essa natureza com a interpretação que se dá ao sentido de “circulação de mercadoria” ou de “prestação de serviço” para fins de definição de incidência tributária.

O ex-ministro deu contribuição relevante quando, em seu voto no RE mencionado, afirmou que o licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computador são operações que “têm como objeto um direito de uso, bem incorpóreo insuscetível de ser incluído no conceito de mercadoria e, consequentemente, de sofrer a incidência do ICMS”[6].

A discussão a respeito da natureza jurídica do programa de computador para fins de definição da adequada incidência tributária é tão relevante que a autora da ADI 5.659-MG destinou capítulo específico sobre o tema em sua exordial (item II.2).

A natureza jurídica do software está definida no art. 1º da Lei nº 9.609, de 19 de fevereiro de 1998 (Lei do Software), que apresenta o programa de computador como “expressão de um conjunto organizado de instruções em linguagem natural ou codificada, contida em suporte físico de qualquer natureza, de emprego necessário em máquinas automáticas de tratamento da informação, (…) baseados em técnica digital ou análoga, para fazê-los funcionar de modo e para fins determinados”.

O artigo 2º da lei define que o regime de proteção a ser dado ao software é o mesmo conferido às obras literárias pela legislação de direitos autorais e conexos”. Mais adiante, a lei estatui que o uso de programa de computador será objeto de “contrato de licença”. Daí a se concluir que o programa de computador é bem intangível, protegido por direito real de autor, passível de cessão, onerosa ou gratuita, total (transferência de titularidade) ou parcial (direito de uso).

A partir desses enunciados jurídicos, a maior parte da doutrina, ecoada pela autora da ADI 5.659-MG, conclui pela impossibilidade de se enquadrar o software no conceito de mercadoria, eis que sua comercialização não se daria pela circulação da titularidade do bem, mas mediante contrato de cessão de direito de uso conferida pelo titular do código-fonte do programa, seu real titular e proprietário.

Desta forma, uma operação com software não se caracterizaria, assim, como uma compra e venda (obrigação de dar), assim como também não seria uma prestação de serviço (obrigação de fazer).

Ora, o Direito é uma ciência que se dá por meio de relações de imputação e não mediante juízo sobre relações de causalidade[7]. Parece não fazer sentido perquirir a real e verdadeira natureza do software para, então, concluir pela incidência tributária adequada ao fato gerador.

Melhor caminhará o jurista se, reconhecendo a natureza da ciência que maneja, levantar o direito posto e avaliar, objetivamente, a validade ou invalidade das normas analisadas. Neste sentido, o debate acerca da natureza jurídica do software, à luz do Direito brasileiro, parece carecer de sentido quando há expressa previsão legal na Lei Complementar nº 116, de 2003, ratificada pela Lei Complementar nº 157, de 2017, que trouxe para o âmbito de incidência do ISS a operação de licenciamento e cessão de uso de softwares.

Como visto acima, a norma é valida face ao ordenamento jurídico pátrio, nos termos da fundamentação já apresentada. Essa questão é especialmente relevante no âmbito das normas tributárias, inspiradas pelo princípio da legalidade estrita, e, portanto, pela prevalência da segurança jurídica.

Por esta razão, não adentraremos aqui ao exame das modalidades de comércio de software. Se perquirir a natureza do software é tentativa vã face ao Direito Tributário, quanto mais o é as formas postas à comércio. Não parece haver relevância jurídica a modalidade de cessão mediante download (transferência eletrônica de dados), mediante subscrição ou até mesmo mediante substrato físico (e.g. por CD-ROM). Subjacente a todas as operações está um só liame que é o contrato de licenciamento, imputado pelo legislador como fato gerador apto a fazer emergir a obrigação tributária de recolhimento do ISS.

É inconstitucional a norma jurídica que institui a incidência do ICMS sobre o licenciamento ou a cessão do direito de uso de programas de computador, ainda que tal conclusão se dê em exercício interpretativo de norma jurídica.

Isto ocorre porque, especificamente no estado do Mato Grosso, a norma padece de validade face ao ordenamento jurídico eis que (i) não cumpriu o devido processo legislativo, desrespeitando as latitudes constitucionais para elaboração de normas jurídicas tributárias mediante a edição de lei complementar; e (ii) teve seu alcance normativo restringido por Lei Complementar posterior. Especificamente para o estado de Minas Gerais, a inconstitucionalidade reside numa obrigação (norma) que emerge de interpretação de lei que pressupõe a incidência do tributo estadual sobre tais operações.

A criação de norma tributária por via hermenêutica não supera o teste de validade, eis que seu alcance é restringido por normas hierarquicamente superiores que impedem a tributação por ICMS de serviços sob a incidência do ISS. O advento da LC 116/03 reforça o limite da norma que emergiu da interpretação do fisco mineiro.

Por fim, são vãs as tentativas de definir a adequada incidência tributária sobre operações com software no Brasil a partir de uma leitura sobre a verdadeira natureza jurídica do programa de computador. O Direito se dá por relações de imputação e, neste sentido, a natureza jurídica tributária do software é aquela que está plasmada na lei. Neste sentido, compete ao jurista tão somente fazer o juízo de validade das normas tributárias em discussão.

 

***Este texto expressa a posição acadêmica do autor, não vinculando a Brasscom ou seus Associados

 


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[1] Robert Alexy, em sua magistral Teoria dos Direitos Fundamentais, denomina esta dimensão de “dimensão empírica”, a partir da qual o intérprete busca conhecer qual é o direito válido.

[2] BOBBIO, Norberto. Teoria da norma jurídica. Apresentação: Alaôr Caffé Alves, professor da Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo – USP, São Paulo, 2001.

[3] À época da propositura da ADI 1.945-MT, vigia no ordenamento jurídico pátrio a Lei Complementar nº 56, de 15 de dezembro de 1987, que incluía sob a incidência do ISS a atividade de “processamento de dados” e “análises inclusive de sistemas (…) coleta e processamento de dados de qualquer natureza”.

[4] ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. Ed. Malheiros, 6ª Ed., São Paulo, SP – 2019, p. 81.

[5] ALEXY, Robert. Teoria dos Direitos Fundamentais. Tradução de Virgílio Afonso da Silva. Malheiros Editores. 2ª Edição. 5ª Tiragem. São Paulo, SP. p. 54.

[6] STF, RE 176.626/SP, Ministro Relator Sepúlveda Pertence, 1a Turma, DJ de 11/12/1998.

[7] KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito. Tradução João Batista Machado. Ed. WMF Martins Fontes. São Paulo – SP. 2019. p. 22.


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