O Supremo Tribunal Federal (STF) está prestes a dar a palavra final sobre a constitucionalidade do controle do planejamento tributário no Brasil. O assunto é debatido na Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) 2.446, que trata da autorização concedida ao fisco para desconsiderar atos ou negócios jurídicos dissimulados. A autorização está prevista no Código Tributário Nacional, art. 116, parágrafo único, e foi incluída em 2001, por meio da Lei Complementar 104/2001.

A discussão é da mais alta relevância e urgência, mas a perspectiva do julgamento não chega a ser animadora.

Depois de décadas de um debate relativamente raso sobre o tema, a doutrina tributária finalmente amadureceu e passou a analisar a matéria de maneira mais profunda. Os argumentos utilizados no julgamento pelo STF, no entanto, não ecoam a complexidade com que o tema é debatido hoje. Pelo contrário, ressoam a superficialidade da abordagem adotada nos anos 1990.

Até o momento, a análise se resume ao voto da ministra Carmen Lúcia, relatora. A ministra Carmen Lúcia votou pela constitucionalidade da autorização para desconsideração dos atos ou negócios dissimulados, no que foi acompanhada pelos ministros Marco Aurélio, Edson Fachin, Alexandre de Moraes e Gilmar Mendes.

Inicialmente, o voto da ministra Carmen Lúcia parece acenar à doutrina tributária mais “moderna”, segundo a qual o controle do planejamento tributário e o princípio da legalidade são compatíveis. De acordo com a ministra Carmen Lúcia, o parágrafo único do art. 116 do CTN não autoriza tributação sem lei, tampouco “proíbe o contribuinte de buscar, pelas vias legítimas e comportamentos coerentes com a ordem jurídica, economia fiscal, realizando suas atividades de forma menos onerosa”.

O argumento de que o controle do planejamento tributário viola o princípio da legalidade pautou a discussão no Brasil por décadas. Até o início dos anos 2000, praticamente todas as obras tratavam do assunto sob a perspectiva da dicotomia elisão e evasão fiscal, em que a linha divisória para a desconsideração era a verificação de fraude ou sonegação (simulação em sentido estrito).

De acordo com essa corrente, tudo o que não envolvesse simulação (em sentido estrito), não poderia ser desconsiderado pelo fisco, sob pena de violação ao princípio da legalidade.

Do início dos anos 2000 para cá, a situação tem se alterado. Autores de peso têm se esforçado para defender que a questão central na discussão sobre os limites do planejamento tributário é outra. A verdadeira pergunta a ser respondida seria a seguinte: os contribuintes têm o direito de manipular (abusar) das formas jurídicas para reduzir sua carga tributária?

Com raras exceções, há hoje na doutrina de direito tributário um consenso no sentido de que as normas definidoras de negócios jurídicos possuem finalidades e objetivos próprios, de modo que os contribuintes devem se utilizar dos negócios jurídicos respeitando essas finalidades e objetivos, sem deformá-los.

Segundo essa lógica, seria passível de desconsideração pelo fisco, por exemplo, um contrato formalmente identificado como de compra e venda, mas cujo conteúdo neutralizasse os efeitos das cláusulas típicas da compra e venda e, adicionalmente, estabelecesse cláusulas típicas do contrato de empréstimo. A mera identificação da forma como compra e venda não seria suficiente para assegurar o seu tratamento tributário enquanto compra e venda.

Vários autores[1] têm se posicionado no sentido de que o contribuinte que manipula as formas jurídicas para obter redução de sua carga tributária não chega a cometer evasão fiscal, na medida em que não adota condutas ilegais (simulação em sentido estrito). Por outro lado, também não comete elisão fiscal, na medida em que a manipulação das formas romperia com a lógica do ordenamento jurídico.

Para designar essa situação intermediária, passível de desconsideração pelo fisco, alguns autores recorrem ao conceito de elusao fiscal. Outros propõem uma nova interpretação para o conceito de simulação, numa perspectiva causalista.

A possibilidade de desconsideração do ato elusivo (ou simulado) decorreria da constatação de que a estabilidade do ordenamento jurídico pressupõe o uso das formas jurídicas em conformidade com suas finalidades. O abuso das formas jurídicas comprometeria o ordenamento jurídico como um todo, portanto não deveria prevalecer – inclusive para fins tributários.

A parte final do voto da ministra Carmen Lúcia demonstra um completo desprezo (ou desconhecimento?) por toda a evolução da discussão sobre os limites do planejamento tributário. A impressão inicial de que a ministra Carmen Lúcia estaria se posicionando a partir de uma compreensão profunda do assunto é totalmente desfeita ao situar o debate em termos de legalidade x ilegalidade.

O voto da ministra Carmen Lúcia conclui afirmando que a o conteúdo do parágrafo único do art. 116 do CTN é de norma de combate à evasão, deixando evidente que o pano de fundo da análise é a ultrapassada teoria que enxerga apenas as figuras da elisão e da evasão fiscal.

Salvo raríssimas exceções, a autorização de desconsideração prevista no parágrafo único do art. 116 do CTN nunca foi interpretada como autorização para desconsideração de atos ilegais. A ilegalidade (simulação em sentido estrito, evasão fiscal) sempre foi combatida pelo CTN (art. 149, VII).

O embate travado entre contribuintes e fisco não é sobre a desconsideração da ilegalidade, mas sobre a desconsiderações de atos legais. A dúvida é se o fisco pode desconsiderar atos que, apesar de não envolverem evasão, envolvem manipulação das formas jurídicas.

O que se esperaria do STF seria um posicionamento acerca do direito dos contribuintes de manipularem as formas jurídicas com o objetivo de reduzir sua carga tributária. Seria aceitável, por exemplo, que o STF se manifestasse pela inconstitucionalidade do parágrafo único do art. 116 do CTN com base no direito amplo dos contribuintes de organizarem os seus negócios, ainda que para tanto recorram à manipulação de formas jurídicas.

O silêncio do STF sobre noções como manipulação de formas jurídicas, elusão fiscal e simulação em sentido amplo dão a impressão de que a discussão segue em aberto. Trata-se de uma matéria por demais complexa para que se possa perceber no voto da ministra Carmen Lúcia, breve e lacunoso, uma posição definitiva sobre o assunto.

Parte significativa da doutrina – para não mencionar a atuação do fisco – tem afirmado há alguns anos que a manipulação de formas jurídicas é passível de desconsideração. A realidade já é de desconsideração dos planejamentos tributários considerados abusivos.

A demora na definição da constitucionalidade e na regulamentação do parágrafo único do art. 116 do CTN fez com que a doutrina desenvolvesse um raciocínio alternativo, que prescinde do dispositivo para fundamentar a desconsideração dos planejamentos.

A teoria chegou ao ponto de sustentar a possibilidade de desconsideração de planejamentos abusivos a partir da interpretação sistemática do ordenamento jurídico, tornando secundário o papel do parágrafo único do art. 116 do CTN.

É frustrante ver o STF fugir dessa discussão. Não se posicionando expressamente sobre a existência de um direito amplo à manipulação das formas jurídicas, o STF dá margem a que fisco e contribuintes interpretem o resultado do julgamento da forma que lhes convier.

A menos que o julgamento da ADI 2.446 tome outros rumos, a perspectiva é de que a posição do STF sobre os limites do planejamento tributário simplesmente não tenha repercussões práticas.

[1] Para citar apenas alguns: Heleno Torres, Marciano Seabra de Godoi, Marco Aurélio Greco, Ricardo Lobo Torres, Ricardo Lodi Ribeiro e Sérgio André Rocha. Com relação a Marco Aurélio Greco, é importante destacar que sua obra foi e continua sendo muito mal compreendida. Muitos dos seus críticos identificam na sua posição a autorização para desconsideração do planejamento tributário a partir de uma perspectiva ideológica, com base no princípio da solidariedade. Dediquei minha dissertação de mestrado ao estudo do papel da solidariedade na análise do planejamento tributário e, de fato, tive a oportunidade de verificar que Marco Aurélio Greco dá grande destaque à solidariedade. A leitura atenta de sua obra, contudo, deixa claro que a proposta de desconsideração do planejamento tributário abusivo não está fundamentada na solidariedade, mas na ideia de que o ordenamento jurídico veda a manipulação das formas jurídicas.

Laura Diniz Silva Santos – Mestre em Finanças Públicas, Tributação e Desenvolvimento pela UERJ; pós-graduada em Direito Tributário pela Faculdade Milton Campos; graduada em Direito pela UFMG; advogada no Fialho Salles Advogados.